SWS - Praxishandbücher zur Gestaltungs-, Abwehr- und Durchsetzungsberatung

01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
55. Kapitel:
Steuerleitfaden (Prüfungsfelder, Checkliste) zu § 2a EStG im Steuermonitor: Berücksichtigung negativer Einkünfte (Verluste) mit Auslandsbezug (Drittlandsbezug) nach § 2a EStG sowie nach DBA und den übrigen Verlustabzugsregelungen nach dem EStG
  1. Fragen

    1. Wann sind z.B. ausländische Einkünfte für die inländische Besteuerung erheblich;
      nach welchen Grundsätzen werden ausländische Einkünfte ermittelt, sofern sie für die inländische Besteuerung erheblich sind?
    2. Wie werden inländische und ausländische Einkünfte gegeneinander abgegrenzt bei ...
      • grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zwischen nahe stehenden Personen;
      • grenzüberschreitenden Beziehungen innerhalb eines Unternehmens desselben Stpfl.?
    3. Ab wann gilt § 2a EStG;
      auf wen ist § 2a EStG persönlich anzuwenden;
    4. auf welche ausländischen Verluste ist § 2a im Einzelnen anzuwenden;
      ist bei der sachlichen Anwendung des § 2a EStG danach zu fragen, zu welcher Einkunftsart die ausländischen Einkünfte gehören oder aus welcher Einkunftsquelle bzw. Tätigkeit die Einkünfte stammen?
    5. Welche eigenständigen Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungsmöglichkeit normiert § 2a EStG;
      wie sind sie bei Ehegatten anzuwenden?
    6. Wie ist das Verhältnis des § 2a EStG zu anderen Vorschriften, die ebenfalls Ausschlussregelungen im Falle ausländischer Verluste enthalten?
    7. welcher Grundsatz gilt, wenn im Falle ausländischer Verluste mehrere Ausschlussvorschriften anwendbar sind?
  2. Ermittlung und Abgrenzung ausländischer Einkünfte (Grundsätze)

    1. Die Einkünfte (Verluste) müssen dem Grunde nach überhaupt auf einer steuerwirksamen Einkünftetätigkeit iS. des EStG beruhen, 1. SW, 4. Kapitel.
    2. Die allgemeinen inländischen Bestimmungen
    3. Bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen erlauben die DBA grds., dass...
      1. Spezielle inländische Abgrenzungsregelungensind z.B. auch ...
  3. Anwendungsbereich des § 2a EStG (territorial, sachlich, persönlich) / Verrechnungsgrundsätze des § 2a EStG / Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG

    1. Negative ausländische Einkünfte und Gewinnminderungen mit Drittstaatenbezug sind in den Fällen des § 2a…
      • Abs. 1 Nr. 6b EStG (s.u.) nicht ausgleichsfähig;
      • Abs. 1 Nr. 7 EStG (s.u.) nur ausgleichsfähig auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat;
      • übrigen Fällen des Abs. 1 EStG (s.u.) nur ausgleichsfähig mit positiven Einkünften (Gewinnerhöhungen) der jeweils selben Art und aus demselben Staat, vgl. auch A 2a. Abs. 7 EStR.
        1. Die nicht ausgleichsfähigen Verluste dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.
        2. Soweit die negativen Einkünfte (Gewinnminderungen) nicht nach § 2a Abs. 1 S 1 EStG ausgeglichen werden können, mindern sie die in den folgenden VZ erzielten positiven Einkünfte des Stpfl. …
          • in den Fällen des § 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat;
          •  in den übrigen Fällen des § 2a Abs. 1 EStG der jeweils selben Art aus demselben Staat.
      1. Die Verrechnung von negativen Einkünften nach § 2a Abs. 1 EStG...
    2. Territoriale ist § 2a Abs. 1 und 2 EStG ist nur auf Drittlandstatbeständeanzuwenden.
      1. Bei der Anwendung der Abs. 1 und 2 sind
        1. als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind;
        2. Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben, § 2a Abs. 1 S. 1 EStG.
      2. Bei Anwendung des§ 2a Abs. 1 S. 1 EStG sind den Mitgliedstaaten der EU die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der BRD und dem anderen Staat auf Grund der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. 12. 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer (ABl. EG Nr. L 336 S. 15), die zuletzt durch die Richtlinie 2006/98/EWG des Rates vom 20.11. 2006 (ABl. EU Nr. L 363 S. 129) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.
    3. Persönlich betrifft § 2a EStG...
      • unbeschränkt stpfl. natürliche Personen, und zwar auch als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 EStG oder als Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sowie
      • unbeschränkt stpfl. Kapitalgesellschaften.
    4. Sachlichsind vom Verlustausgleich bzw. Verlustabzug im Rahmen des EStG und des KStG…
      • nur die in § 2a Abs. 1 EStG abschließend aufgezählten negativen Einkünfte (Verluste) ausgeschlossen,
      • wobei die Einkünfteermittlung nach deutschem ESt-Recht erfolgt.
      1. Hierbei ist zu beachten, dass § 2a Abs. 1 EStG
        • nicht auf Einkunftsarten,
        • sondern auf Einkunftsquellen bzw. Tätigkeiten abstellt und
        • es daher lediglich auf die isoliert im Drittland verwirklichten Tatbestandsmerkmale ankommt und nicht darauf, in welcher inländischen Einkunftsart die Verluste anfallen, vgl. auch R 2a Abs.1, H 2a EStR.
    5. Anwendung des Progressionsvorbehaltsnach § 32b EStG
      1. Nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG gilt der (positive und negative) Progressionsvorbehalt...
        • für Einkünfte,
        • die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) steuerfrei sind.
      2. Nach § 32b S. 2 EStG gilt der Progressionsvorbehalt z.B. nicht für Einkünfte in übrigen EU und EWR-Ländern
        • aus einer dort belegenen luf- Betriebsstätte,
        • aus einer dort belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Abs. 2 S 1 EStG erfüllt (s.u.),
        • aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese dort belegen sind.
  4. Die einzelnen Verlusttatbestände iS. des § 2a Abs. 1 EStG

    1. Prüfung, ob die Verluste dem Grunde nach überhaupt auf einer steuerwirksamen Einkünftetätigkeit beruhen.
    2. Nach § 2a Abs. 1 …EStG sind die Verlusttatbestände negative Einkünfte
      1. aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte;
        Ergänzungen:
        • Hierunter fallen Verluste jeder Art, z.B. aus Obstplantagen oder land- und forstwirtschaftlichen Tierfarmen (zur Abgrenzung vgl. R 15.5 EStR), auch solche aus aktiver Bewirtschaftung oder aus der Betriebsstättenveräußerung.
      2. aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, sofern diese nicht i.S. des § 2a Abs. 2 EStG aktiv gewerblich tätig ist (vgl. vgl. auch A 2a. Abs. 2 EStR. s.u.);
        Ergänzungen:
        • Die Anwendung des § 2a EStG ist für jede Betriebsstätte gesondert zu prüfen, vgl. A 2a. Abs.2 EStR.
      3. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder
        b) aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft,
        wenn der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass die (in S. 1 Nr. 3) genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden (Abs. 2 S. 2);
      4. in den Fällen des § 17 EStG (1. SW, 44. Kapitel01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
        Veräußerung von wesentlichen Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften im Privatvermögen nach § 17 EStG: Kumulative Voraussetzungen des § 17 EStG; Vorrang des § 17 EStG vor § 20 EStG; Veräußerung und der Veräußerung gleichgestellte Vorgänge; keine Veräußerungsgeschäfte iS. des § 17 EStG; unentgeltliche Übertragung eines Anteils iS. von § 17 EStG; Besonderheiten bei Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft; Gewinnermittlung Stichtagsprinzip; Gewinnrealisierung nach den Grundsätzen der § 4 Abs. 1, § 5 EStG; rückwirkende Ereignisse iS. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO / Ermittlung des Veräußerungsgewinns iS. des § 17 EStG aus Veräußerungspreis, Veräußerungskosten und (nachträglichen) Anschaffungskosten; rückwirkende Änderung des Veräußerungspreises und der Veräußerungskosten / Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren und Teilabzugsverbot / „Umqualifizierung“ von Einkünften iS. des § 20 Abs. 2 S. Nr. 1 EStG in Einkünfte iS. des § 17 EStG / Freibetrag nach § 17 Abs. 3 StG; Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) / Auflösungstatbestände einer GmbH; Auflösung, Abwicklung und Löschung der GmbH; Entstehung (Erfassung) des Auflösungsgewinns bzw. des Auflösungsverlustes; Besteuerung der Rückzahlungen (Auskehrungen) nach § 17 Abs. 4 EStG in den Fällen der Kapitalherabsetzung oder Liquidation (Auflösung) / Darlehensverluste bei Anwendung des § 17 EStG
        ) bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass die genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden (Abs. 2 S: 2);
      5. aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen (1. SW, 50. Kapitel01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
        Private Einkünfte aus Kapitalvermögen
        ), wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat;
        Ergänzungen:
        • Diese Verluste werden von § 2a Abs. 1 EStG auch dann erfasst, wenn sie über § 20 Abs. 8 EStG den betrieblichen Einkunftsarten zuzurechnen sind.
        • Nicht betroffen von dieser Norm sind z.B. die Verluste aus einer stillen Beteiligung an einer ausländischen Betriebsstätte eines Steuerinländers.
      6. a) aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind;
        Ergänzungen
        :
        Hierunter fallen also z.B. auch Verluste aus der Verpachtung eines ausländischen Betriebs nach Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG oder Verluste, die eine Kapitalgesellschaft aus der Vermietung eines im Ausland belegenen Grundstücks erzielt. oder
        b) aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die…
        aa) von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
        bb) an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Abs. 1 HGB erfüllen, überlassen oder
        cc) insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Abs. 1 des HGB erfüllen, überlassen
        worden sind, oder
        c) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts iS. der Buchst. a und b,
      7. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an
        b) aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals,
        c)  in den Fällen des § 17 EStG bei einem Anteil an
        einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nr. 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind.
    3. Ergänzungen zu den Aktivitäts- oder Produktivitätsklauselnim Rahmen des § 2a EStG
      1. § 2a Abs. 2 EStG normiert...
        • gegenüber Abs. 1 Nr. 2 Aktivitäts- oder Produktivitätsklauseln
        • aufgrund derer § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht anzuwenden ist, vgl. R 2a Abs. 3 EStR.
      2. § 2a Abs. 1 S 1 Nr. 2 EStG ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat stammen, die zum Gegenstand hat…
        • ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen,
        • soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen, Abs. 2 S. 1 Hs.1, A 2a. Abs.3 EStR.
        1. Ergänzungen zu einzelnen Voraussetzungen / Merkmalendes § 2a Abs. 2 S. 1 EStG:
  5. Nicht betroffene Verluste von § 2a Abs. 1 EStG

    1. Nicht betroffene Verluste von § 2a Abs. 1 S EStG sind z.B. Verluste aus
  6. Verlustausgleich und Verlustverrechnung bei zusammenveranlagten Ehegatten im Rahmen des § 2a EStG / gesonderte Festellung verbleibender Verluste

    1. Bei zusammenveranlagten Ehegatten...
      • sind (verbleibende) Verluste nach § 2a Abs. 1 EStG des einen Ehegatten
      • mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat
      • des anderen Ehegatten auszugleichen oder zu verrechnen,
      • ausgenommen, es handelt sich um die Fälle des § 2a Abs. 1 Nr. 6b EStG, vgl. R 2a Abs. 8 EStR.
    2. Die am Schluss des VZ...
  7. Verhältnis des § 2a EStG zu Verlustabzugsregelungen nach anderen Vorschriften (DBA, EStG, GewStG, negativer Progressionsvorbehalt, Berücksichtigung ausländischer Steuern)

    1. Grundsatz:
      Sind mehrere Ausschlussvorschriften zum Nachteil des Stpfl. anwendbar, ist jeweils diejenige mit den weitergehenden Einschränkungen anzuwenden, d.h. die Vorschriften sind dann kumulativ zu Lasten des Stpfl. anzuwenden (z.B. BFH, BStBl 1991 II S. 136, R 15a Abs.5 EStR).
    2. § 2a - § 17 Abs. 2 EStG (Veräußerungsverluste aus wesentlichen Beteiligungen)
    3. § 2a - § 15b EStG (Verluste aus Steuerstundungsmodellen)
    4. § 2a - § 15 Abs. 4 S. 1 bis 5 EStG (Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder - haltung bzw. betriebliche Termingeschäfte)
    5. § 2a Abs. 1 und 2 - § 15 Abs. 4 S. 6 bis 8 EStG (Mitunternehmerische Innengesellschaften zw. KapGes)
    6. § 2a Abs. 1 und 2 - § 15a EStG (Verluste bei beschränkter Haftung)
    7. § 2a - § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG (negativer Progressionsvorbehalt)
      • Bei Vorliegen eines DBA mit Freistellungsmethode ist der negative Progressionsvorbehalt (vgl. hierzu H 32b EStR, BFH, BStBl 2000 II S. 605) durch § 2a EStG ausgeschlossen, sofern das DBA einen Progressionsvorbehalt enthält.
    8. § 2a - § 34c EStG (Berücksichtigung ausländischer Steuern)
      • Sind ausländische negative Einkünfte nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG nicht zu berücksichtigen, sind diese Verluste auch nicht bei der Berechnung des Höchstbetrags der anrechnungsfähigen ausländischen Steuern nach § 34c EStG zu berücksichtigen, vgl. ergänzend 3. SW. 13. Kapitel.
    9. § 2a Abs. 1 und 2 - Gewerbesteuer
      • Weil gem. § 2 Abs. 1 GewStG ausländische Betriebsstätten nicht Gegenstand der Gewerbesteuer sind, wirkt sich die Vorschrift bei Verlusten aus Auslandsbetriebsstätten nicht aus, vgl. 6. SW.
      • Gehören Verluste iS. des § 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG jedoch über § 20 Abs. 8 bzw. § 21 Abs. 3 EStG zu inländischen gewerblichen Einkünften, mindern sie wegen § 2a Abs. 1 und 2 EStG jedoch nicht den Gewerbeertrag i.S. des § 7 GewStG.
    10. § 2a Abs. 2 - § 10d EStG (Verlustabzug bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte)
Ihr persönlicher Steuerberater

Finden Sie ihren individuellen und persönlichen Steuerberater im Steuermonitor.

Zu den Steuerberater Empfehlungen

Back to Top