SWS - Praxishandbücher zur Gestaltungs-, Abwehr- und Durchsetzungsberatung

01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
57b. Kapitel:
Steuerleitfaden (Prüfungsfelder, Checkliste) zu § 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 9 Abs. 1 S. 1, § 4 Abs. 4 EStG im Steuermonitor: Abzug erstmaliger Berufsausbildungskosten und Kosten für des Erststudium; Berücksichtigung nachfolgender Berufsausbildungs- oder Studienkosten bzw. beruflicher Fort- und Weiterbildungskosten; BFH-Rspr. zur Abgrenzung erstmaliger Berufsausbildungskosten
Vgl. auch:
  1. Fragen

    1. Gehören Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium stets zu den Kosten der Lebensführung oder können sie dem Grunde nach auch Betriebsausgaben- oder Werbungskostencharakter haben;
      gilt das auch für Aufwendungen, die durch ein Ausbildungsdienstverhältnis veranlasst sind?
    2. Unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe sind erstmalige und auch danach folgenden eigene Berufsausbildungsaufwendungen als Sonderausgaben abziehbar?
    3. Unter welchen Voraussetzungen sind in welcher Höhe nachfolgende (Zweit-)Berufsausbildungs- oder Studienkosten bzw. berufliche Fort- und Weiterbildungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigungsfähig?
  2. Grundsätze zum Sonderausgabenabzug der erstmaligen Berufsausbildung und des Erststudiums (§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) / Abgrenzung zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten für berufliche Fort- und Weiterbildung

    1. Nach § 12 Nr. 5 EStG gehören die Aufwendungen…
        1. Zur Aufwandsabgrenzung zwischen § 12 Nr. 1 und 5 EStG vgl. auch Rz. 7, 1. SW, 48. Kapitel01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
          Nicht abzugsfähige Ausgaben nach § 12 EStG: Einteilung (Aufteilung, Abgrenzung) der Ausgaben in Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 S. 1 EStG) und Lebenshaltungskosten (§ 12 Nr. 1 S. 1 EStG); Aufteilungsverbot für gemischte Aufwendungen aufgrund § 12 Nr. 1 S. 2 EStG (Grundsätze); Ausnahmen vom Aufteilungs- und Abzugsverbot (z.B. für Aufwendungen auf einzelne Räume in Wohnungen); BFH-Rspr. (Einzelfälle) zum Aufteilungs- und Abzugsverbot gemischter Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten / objektive Feststellungslast (Beweislast) für Betriebsausgaben (Werbungskosten) / nicht abzugsfähige Ausgaben nach § 12 Nr. 2 bis 4 EStG im Einzelnen: freiwillige Zuwendungen und Unterhaltsleistungen; Personensteuern, z.B. ESt, einschl. LSt, KapErtSt, KiSt, Ergänzungsabgabe, ErbSt; USt, VoSt; steuerliche Nebenleistungen; Geldstrafen und ähnlichen Rechtsnachteilen / Abzug der Kosten der Lebensführung als Sonderausgabe (§§ 10a bis 10g EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33, 33a EStG)
          .
    2. Handelt es sich jedoch um Aufwendungen iS. des § 12 Nr. 5 EStG, kommt in Betracht
      • ein Abzug von Aufwendungen des Stpfl.
      • für seine eigene Berufsausbildung
      • als Sonderausgabe bis zu 4 000 Euro im Kj, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG (s.u.).
    3. Handel es sich um Aufwendungen
      • für die Berufsausbildung oder das Studium
      • im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses
      • gehören die Aufwendungen dem Grunde nach zu den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) oder Werbungskosten (§ 9 Abs. S. 1 EStG) und
      • sind daher nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigungsfähig, Rz, 27, 28, s.u.
    4. Unberührt von § 12 Nr. 5 EStG bleibt
      • die steuerliche Behandlung der Aufwendungen... 
      • für eine berufliche Fort- und Weiterbildung,
      • die iS. von § 4 Abs. 4 bzw. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG beruflich veranlasst sind.
  3. Berufsausbildung / erstmalige Berufsausbildung iS. des § 12 Nr. 5 EStG / Wechsel und Unterbrechung der erstmaligen Berufsausbildung / nachgeholte Berufsausbildung

    1. Berufsausbildung iS. des § 12 Nr. 5 EStG ist eine berufliche Ausbildung unter Ausschluss eines Studiums liegt vor, wenn
      • der Stpfl. durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs absolviert erlernt wird und durch eine Prüfung abgeschlossen wird (BFH, BStBl II 1992 S. 661),
      • die notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erwirbt,
      • die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, Rz. 4.
      1. Die Auslegung des Begriffs „Berufsausbildung“ ...
      2. Zu einzelnen inländischen Ausbildungsmaßnahmen iS. des § 12 Nr. 5 EStG vgl. Rz. 5, 6;
        • zu gleichgestellten ausländischen Ausbildungsmaßnahmen vgl. 11.
      3. Zur Aufwandsabgrenzung zwischen § 12 Nr. 1 und 5 EStG vgl. Rz. 7, 1. SW, 48. Kapitel01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
        Nicht abzugsfähige Ausgaben nach § 12 EStG: Einteilung (Aufteilung, Abgrenzung) der Ausgaben in Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 S. 1 EStG) und Lebenshaltungskosten (§ 12 Nr. 1 S. 1 EStG); Aufteilungsverbot für gemischte Aufwendungen aufgrund § 12 Nr. 1 S. 2 EStG (Grundsätze); Ausnahmen vom Aufteilungs- und Abzugsverbot (z.B. für Aufwendungen auf einzelne Räume in Wohnungen); BFH-Rspr. (Einzelfälle) zum Aufteilungs- und Abzugsverbot gemischter Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten / objektive Feststellungslast (Beweislast) für Betriebsausgaben (Werbungskosten) / nicht abzugsfähige Ausgaben nach § 12 Nr. 2 bis 4 EStG im Einzelnen: freiwillige Zuwendungen und Unterhaltsleistungen; Personensteuern, z.B. ESt, einschl. LSt, KapErtSt, KiSt, Ergänzungsabgabe, ErbSt; USt, VoSt; steuerliche Nebenleistungen; Geldstrafen und ähnlichen Rechtsnachteilen / Abzug der Kosten der Lebensführung als Sonderausgabe (§§ 10a bis 10g EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33, 33a EStG)
        .
      4. Fallen die Berufsausbildungs- oder Berufsfortbildungsmaßnahmen…
        • unter § 12 Nr. 1 EStG
        • kommt dennoch ein Abzug als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 bzw. 9 EStG in Betracht.
    2. Als erstmalig ist die Berufsausbildung anzusehen, wenn ihr nicht vorangegangen ist
      • eine andere abgeschlossene Berufsausbildung bzw.
      • ein abgeschlossenes berufsqualifizierendes Hochschulstudium, Rz. 8, 9.
      1. Um eine erstmalige Berufsausbildung handelt es sich auch, wenn der Stpfl. ohne entsprechende Berufsausbildung in einem Beruf tätig ist und die zugehörige Berufsausbildung nachfolgt, (nachgeholte Berufsausbildung), BFH, BStBl II 1992 S. 661, Rz. 8, 9.
      2. Bei einem Wechsel und einer Unterbrechung der erstmaligen Berufsausbildung vgl. Rz. 10, 19.
    3. Ergänzende BFH - Rspr.:
      • Eine erstmalige Berufsausbildung i.S. von § 12 Nr. 5 EStG setzt weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer voraus, BFH - Urteil vom 27.10.2011, VI R 52/10, BStBl 2012 II S. 825.
      • 1. Der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG muss nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein.
        2. Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind Teil einer einheitlichen Erstausbildung, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Anschluss an BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152), BFH-Urteil vom 15.4.2015, V R 27/14, BStBl 2016 II S. 163.
      • Ein Masterstudium ist jedenfalls dann Teil einer einheitlichen Erstausbildung, wenn es zeitlich und inhaltlich auf den vorangegangenen Bachelorstudiengang abgestimmt ist und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst darüber erreicht werden kann (entgegen BMF-Schreiben vom 7. Dezember 2011 IV C 4-S 2282/07/0001-01, BStBl I 2011, 1243), BFH-Urteil vom 3.9.2015, VI R 9/15, BStBl 2016 II S. 166. 
         
  4. Studium / Erststudium iS. des § 12 Nr. 5 EStG an in- und ausländischen Hochschulen / Studienabschluss

    1. Ein Studium i.S. des § 12 Nr. 5 EStG liegt dann vor, wenn es sich um ein Studium an einer Hochschule iS. des § 1 Hochschulrahmengesetz handelt (HRG)., Rz. 12 (HRG).
    2. Ein erstmaliges Studium i.S. des § 12 Nr. 5 EStG liegt vor, wenn es sich um eine berufsqualifizierende Erstausbildung handelt, Rz. 13.
    3. Ein Studium stellt dann ein erstmaliges Studium iS. des § 12 Nr. 5 EStG dar,…
      • wenn es sich um eine Ausbildung handelt,
      • der kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium oder
      • keine andere abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung
      • iS. der Rz. 4 bis 11 vorangegangen ist, BFH vom 18. Juni 2009, VI R 14/07, BStBl II 2010 S. 816, Rz. 13 bis 16.
    4. Abgeschlossen wird ein Studium auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung, §§ 15, 16 HRG, Rz. 13.
      1. Zur Gleichstellung von Studien- und Prüfungsleistungen an ausländischen Hochschulen vgl. Rz. 17.
        1. Bewertungsgrundlage für die Gleichstellung sind die in der Datenbank „anabin“ (http://www.anabin.de/www.anabin.de) der Zentralstelle für ausländisches Bildungswesen beim Sekretariat der Kultusministerkonferenz aufgeführten Bewertungsvorschläge, Rz. 17.
    5. Zu weiteren Einzelfragen:
      • Fachschulen, Rz. 18;
      • Wechsel und Unterbrechung des Studiums, Rz. 19;
      • Mehrere Studiengänge, Rz. 20;
      • Aufeinander folgende Abschlüsse unterschiedlicher Hochschultypen, Rz. 21;
      • Ergänzungs- und Aufbaustudien, Rz. 22;
      • Vorbereitungsdienst, Rz. 23;
      • Bachelor- und Masterstudiengänge, Rz. 24;
      • Berufsakademien und andere Ausbildungseinrichtungen, Rz. 25;
      • Promotion, Rz. 26.
  5. Berufsausbildung oder Studium im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 12 Nr. 5 EStG / Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten; Aufwandsermittlung

    1. Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Studium
      • findet im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt,
      • wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses (z. B. ein Berufsausbildungsverhältnis gemäß § 1 Abs. 3, §§ 4 bis 52 BBiG) ist,
      • vgl. R 9.2 LStR 2008 und H 9.2 „Ausbildungsdienstverhältnis“ LStH 2010 sowie die dort angeführte Rechtsprechung des BFH, Rz. 27, 28.
      1. Die durch das Ausbildungsdienstverhältnisses veranlassten Aufwendungen stellen dem Grunde nach Werbungskosten, § 9 Abs. 1 S. 1 EStG dar, vgl. 1. SW, 47. Kapitel01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
        Werbungskostenabzug nach §§ 9, 9b EStG: Begriffsbestimmung der Werbungskosten (WK); objektiver und subjektiver primärer Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen zur Erzielung von Einkünften; Aufwendungen im wirtschaftlicher Zusammenhang zu mehreren Einkunftsarten / Abgrenzung der Werbungskosten zu den Kosten der allgemeinen Lebensführung; Behandlung sog. gemischter Aufwendungen / vorweggenommene, nachträgliche und vergebliche Aufwendungen als Werbungskosten; Erstattung von Werbungskosten / persönliche (Zurechnung) Geltendmachung der Werbungskosten / Drittaufwendungen als abziehbare Werbungskosten (Betriebsausgaben); Aufwendungen fremder Dritter oder Ehegattenaufwendungen als Werbungskosten (Betriebsausgaben); Mehraufwendungen im Gesellschafterkreis / Abkürzung des Zahlungswegs / beispielhaft in § 9 EStG aufgeführte Werbungskosten: Zinsen, Renten und dauernde Lasten (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG), laufende Grundbesitzaufwendungen (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 EStG), Beiträge zu Berufsverbänden u.ä. (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 3 EStG), Pendlerpauschale (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG), Doppelte Haushaltsführung (dHF, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG), dHF bei Alleinstehenden, dHF bei beiderseits berufstätigen Ehegatten/Lebensgefährten, Aufwendungen für Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG), Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung, Vollabschreibung (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG); weitere BFH-Rspr. (Beispiele) zu Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG / Aufwendungen des Stpfl. für die Berufsausbildung oder für das Studium als Werbungskosten (Erstausbildung, § 9 Abs. 6 EStG) / Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a UStG (§ 9b Abs. 2 EStG) / Abzugszeitpunkt der Werbungskosten; Ausnahmen vom Abzug der Werbungskosten im Kj der Verausgabung (Abflussprinzip) / Werbungskostenersatzleistungen; Erstattung von Werbungskosten; Rückzahlung von Werbungskosten
        .
    2. Bei der Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen gelten die allgemeinen Grundsätze des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG.
      1. Zu den abziehbaren Aufwendungen gehören:
        • Lehrgangs-, Schul- oder Studiengebühren, Arbeitsmittel, Fachliteratur,
        • Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort,
        • Mehraufwendungen für Verpflegung,
        • Mehraufwendungen wegen auswärtiger Unterbringung; für den Abzug von Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung ist nicht erforderlich, dass die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.
      2. Dabei sind z.B. auch zu beachten die Regelungen in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 5 und 6b, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 und 5 und Abs. 2 EStG.
        Vgl. ergänzend zu:
  6. Abzug von erstmaligen Berufsausbildungsaufwendungen und für das Erststudium als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG / Abzugshöchstbetrag bis zu 4.000 EUR im VZ

    1. Liegen nicht die Voraussetzungen nach § 4 Abs. 4 bzw. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG vor,…
      • können die Aufwendungen i.S. von § 12 Nr. 5 EStG
      • für eigene Berufsausbildung
      • bis zu 4.000 EUR im VZ
      • als Sonderausgaben abziehbar sein,
      • § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 EStG.
      1. Bei Ehegatten sind die Voraussetzungen für jeden Ehegatten zu prüfen, § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 2 EStG.
    2. Zur Aufwandsermittlung vgl. zu Tz. 5.2.
  7. Berücksichtigung nachfolgender Berufsausbildungs- oder Studienkosten bzw. beruflicher Fort- und Weiterbildungskosten als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben

    1. Wird nach abgeschlossener erstmalige Berufsausbildung oder ein abgeschlossenem Erststudium
      • eine weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium absolviert,
      • können die Aufwendungen zu berücksichtigungsfähig sein
      • entweder zu Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten
      • oder als Sonderausgaben.
    2. Aufwendungen für eine weitere Berufsausbildung oder ein weitere Studium
        1. Entsprechendes gilt für ein Erststudium nach einer abgeschlossenen nichtakademischen Berufsausbildung (BFH vom 18. Juni 2009, VI R 14/07, BStBl II 2010 S. 816).
      1. Zur Aufwandsermittlung vgl. zu Tz. 5.2.
    3. Liegen nicht die Voraussetzungen nach § 4 Abs. 4 bzw. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG vor,…
      • können die Aufwendungen i.S. von § 12 Nr. 5 EStG
      • für eine eigene weitere Berufsausbildung (nicht Zweitstudium)
      • bis zu 4.000 EUR im VZ
      • als Sonderausgaben abziehbar sein, § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 EStG.
        1. Bei Ehegatten sind die Voraussetzungen für jeden Ehegatten zu prüfen, § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 2 EStG.
      1. Zur Aufwandsermittlung vgl. zu Tz. 5.2.
    4. Unberührt von § 12 Nr. 5 EStG bleibt
      • die steuerliche Behandlung Aufwendungen
      • für eine berufliche Fort- und Weiterbildung,
      • die iS. von § 4 Abs. 4 bzw. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG beruflich veranlasst sind.
      1. Zur Aufwandsermittlung vgl. zu Tz. 5.2.
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