SWS - Praxishandbücher zur Gestaltungs-, Abwehr- und Durchsetzungsberatung

01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
7a. Kapitel:
Steuerleitfaden (Checkliste, Prüfungsfelder) zu § 4 Abs. 4a EStG (Schuldzinsenabzug) im Steuermonitor: Anwendungsgrundätze des § 4 Abs. 4a EStG; zweistufige Prüfung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG; Überentnahmen; Unterentnahmen; Auswirkung von Verlusten auf Unterentnahmen; kein Zinszuschlag auf Investitionsdarlehen; keine Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a S. 1 EStG für Zinseszinsen von Investitionsdarlehen / Bemessungsgrundlage für den pauschalen Zinszuschlag von 6% für angefallene Schuldzinsen auf sog. Überentnahmen / Schuldzinsen-Zuschlag bei Mitunternehmerschaften (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG); Schuldzinsen-Zuschlag bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung / Anleitung zur Berechnung des Schuldzinsenabzugs § 4 Abs. 4a EStG
Vgl. zu:…
  1. Zweistufige Prüfung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG / allgemeine Anwendungsgrundätze

    1. Fragen
      1. Auf welche angefallenen Schuldzinsbeträge ist § 4 Abs. 4a EStG dem Grunde nach nur anzuwenden?
      2. Welche steuerlichen Vorbehalts-Regelung trifft § 4 Abs. 4a EStG?
      3. Ab wann bzw. auch wem gegenüber ist § 4 Abs. 4a EStG anzuwenden...
        • zeitlich,
        • persönlich,
        • sachlich?
      4. Enthält § 4 Abs. 4a EStG eigenständige Umschreibungen zu den Begriffen Gewinn (Einkünfte), Entnahmen, Einlagen, Betriebsausgaben, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Wirtschaftsgüter, Anlagevermögen?
      5. Sind die Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG beim einzelnen Stpfl. betriebsbezogen anzuwenden?
      6. Ist der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG auch bei einer Mitunternehmerschaft betriebsbezogen (= gesellschaftsbezogen) anzuwenden;
        gilt das auch für die Ermittlung der Überentnahmen oder sind diese gesellschafterbezogen zu ermitteln?
    2. Zweistufige Prüfung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG 
      1. Im ersten Schritt ist zu prüfen,...
        • ob bzw. in wie weit die (Kredit-)Schuld zuzordnen sind
        • dem Betriebs- oder dem Privatvermögen,
        • vgl. BFH, Beschluss v. 8.12.1997, GrS 1-2/95, BStBl 1998 II S. 193 und 1. SW 7. Kapitel/D.
      2. Im zweiten Schritt ist zu prüfen,...
        • ob bzw. in wie weit die Zinsen,
        • die auf die Betriebsschuld
        • nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind, s.u.
    3. Allgemeine Anwendungsgrundätze des § 4 Abs. 4a EStG
      1. Ein typisierter Zinszuschlag...
        • für angefallenen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG kommt
        • nur für Zinsen mit Betriebsausgabencharakter i.S. von § 4 Abs. 4 EStG in Betracht, vgl. 1. SW, 7. Kapitel.
      2. Nach § 4 Abs. 4a EStG gelten typisierend 6 v.H....
        • der Überentnahmen des Wj 
        • als nichtabziehbare Zinsen (Grundsatz),
        • soweit der angefallene Schuldzinsbetrag des Wj
        • ohne Zinsen auf Investitionsdarlehen i.S. § 4 Abs. 4a S. 5 EStG
        • 2.050 EUR übersteigt.
        1. Die Bemessungsgrundlage Überentnahme für die Ermittlung des Zinszuschlags ist zu ermitteln aus:
          • + Überentnahmen des Wj
          • + Überentnahmen vorangegangener Wj
          • - Unterentnahmen vorangegangener Wj 
          • = Bemessungsgrundlage für den pauschalen Zinszuschlag
          1. Zu den Regelungen im Einzelheiten s.u.
      3. Die Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG...
        • gelten persönlich nur für natürliche Personen und Mitunternehmerschaften, d.h. nicht im Bereich des KStG, vgl. R 32 Abs.1 KStR;
        • gelten zeitlich für Wj., die nach dem 31.12.1998 enden;
        • sind auf den jeweiligen Betrieb des Stpfl. (Gewinnermittlungssubjekt) abzustellen;
        • gelten bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG;
        • gelten nicht bei der Gewinnermittlung nach § 5a oder § 13a EStG (Rz. 35).
        1. Abweichend vom BMF-Schreiben Rz. 36 sind lt. BFH auch Über- und Unterentnahmen für Wj zu berücksichtigen, die vor dem 1.1.1999 geendet haben, vgl. BMF, BStBl 2006 I S. 416.
      4. § 4 Abs. 4a EStG enthält z.B. keine eigenständige Umschreibungen der Begriffe...
        1. Spezifische Vorbehalts-Regelungen enthält § 4 Abs. 4a EStG...
          • lediglich zu Ermittlung der Überentnahmen als Bemessungsgrundlage
          • für die typisierte Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen,
          • die nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 4 EStG abziehbaren Betriebsausgabencharakter haben.
  2. Ermittlung der Überentnahmen des Wj nach § 4 Abs. 4a S. 2 EStG

    1. Fragen
      1. Wie ist die maßgebliche Überentnahme des Wj. als Bemessungsgrundlage für den Zinszuschlag zu ermitteln?
      2. Was ist Gewinn i.S. des § 4 Abs. 4a S. 2 EStG;
        gehören zum Gewinn auch...
        • Übergangsgewinne i.S. von R 4.6 EStR,
        • Veräußerungs- und Aufgabegewinne i.S. von § 16 EStG
        • Einbringungsgewinne ist des § 24 UmwStG?
      3. Welche Besonderheiten gelten für den Ansatz von Entnahmen und Einlagen zur Ermittlung der Überentnahmen?
      4. Wie wirken sich Verluste bei der Ermittlung der Überentnahmen aus?
    2. Gem. § 4 Abs. 4a S. 2 EStG sind Überentnahmen:
      1. Gewinne i.S. dieser Norm sind...
      2. Entnahmen i.S. von § 4a Abs. 2 S. 2 EStG...
        1. BFH - Rspr. zur Ermittlung der Überentnahmen:
          • Tilgt der Steuerpflichtige beim sog. "umgekehrten Zwei-Konten-Modell" mit eingehenden Betriebseinnahmen einen Sollsaldo, der durch Entnahmen entstanden ist oder sich erhöht hat, so liegt im Zeitpunkt der Gutschrift eine Entnahme vor, die bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen ist (Anschluss an BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125), BFH – Urteil vom  3.3.2011, IV R 53/07.
          • 1. Die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG ist betriebsbezogen auszulegen.
            2. Jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen stellt grundsätzlich eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar.
            3. Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts während des Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung stellt weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden hat, BFH - Urteil vom 22.9.2011, IV R 33/08, BStBl 2012 II S. 10.
      3. Einlage - Gestaltungsmissbrauch
        1. Die Einzahlung von Geld auf ein betriebliches Konto ist eine Einlage i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG a.F.; das gilt auch bei sinngemäßer Anwendung der Vorschrift auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG a.F. (entgegen FG München, Urteil vom 26. Januar 2007 7 K 3527/04, EFG 2007, 902).
        2. Die kurzfristige Einlage von Geld stellt einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts dar, wenn sie allein dazu dient, die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG a.F. nicht abziehbarer Schuldzinsen zu umgehen; in diesem Fall entsteht der Steueranspruch so, wie er entstanden wäre, wenn die Einlage unterblieben wäre.
        3. § 42 AO a.F. ist nach der Aufhebung von § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG a.F. auf die betreffenden Fallgestaltungen (jedenfalls wieder) anwendbar, BFH - Urteil vom 21.8.2012, VIII R 32/09, BStBl II 2013 S. 16 .
      4. Weder Entnahmen noch Einlagen sind z.B.…
        1. Ergänzende BFH-Rspr.:
          • Eine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt nicht vor, wenn ein landwirtschaftlicher Betrieb, der zunächst nur pachtweise zur Bewirtschaftung überlassen wurde, ohne dass der Betriebsverpächter die Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs erklärt, mit der Folge unentgeltlich auf den bisherigen Pächter übertragen wird, dass der während der Verpachtung in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb und Pachtbetrieb) aufgespaltene landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb nunmehr in der Person des Pächters wiedervereinigt wird. Die Über- bzw. Unterentnahmen im Verpachtungsbetrieb bis zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs sind in die Berechnung der im übernommenen und fortgeführten Betrieb getätigten Über-/Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG miteinzubeziehen, BFH-Urteil vom 12.12.2013, IV R 17/10, BStBl 2014 II S. 316.

      5. Weil § 4 Abs. 4a EStG betriebsbezogen anzuwenden ist,...
        • sind Gewinne / Verluste aus dem gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren (§§ 179 ff. AO, 4. SW, 4. Kapitel/B)
        • für im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen an Mitunternehmerschaften
        • nicht zu berücksichtigen, Rz. 8.
    3. Zur Auswirkung von Verlusten
      1. Verluste sind...
        • bei Ermittlung der Überentnahmen grds. mindernd anzusetzen,
        • aber im Verlustjahr nur in Höhe des Entnahmeüberschusses, d.h. er bewirkt keine Überentnahmen (Rz. 11).
      2. Verbleibende Verluste im Verlustjahr sind wie folgt zu verrechnen:
        • - Unterentnahmen vorangegangener Wj
        • - Unterentnahmen zukünftiger Wj
        • = formlos fortzuschreibender verbleibender Verlust, Rz. 11 ff.
        1. Durch Verlustverrechnung mit den Unterentnahmen des Vorjahres (bzw. künftiger Wj)...
        2. Anwendungsfall 1:
          Unterentnahme 01: +12.000  
          Verlust 02: - 60.000
          verbleibender Verlust nach Verrechnung mit:
          Unterentnahmen 01: - 48.000
          Entnahme in 02: - 35.000
          Einlagen in 02: + 32.000
          Entnahmeüberschuss 02: - 3.000

          Anwendungsfall 2:
          Verlust 01: - 60.000
          Entnahme in 01: - 25.000
          Einlagen in 01: + 32.000
          Einlagenüberschuss: + 7.000
          verbleibender Verlust, der mit künftigen
          Unterentnahmen zu verrechnen ist: - 53.000  

          Anwendungsfall 3:
          Unterentnahme in 01: + 20.000
          Verlust 02: - 15.000
          Unterentnahme 01 nach
          Verlustverrechnung 02: + 5.000
          Entnahme in 02: - 25.000
          Einlagen in 02: + 12.000
          Überentnahmen 02: - 13.000
          maßgebender Entnahmeüberschuss 02: - 8.000

          Vgl. weitere Anwendungsfälle in Rz. 13 ff.
    4. Formlos (d.h. nicht gesondert i.S. von §§ 179 ff. AO) festzuhalten sind...
      • verbleibende Verluste,
      • Überentnahmen und
      • Unterentnahmen (Rz. 12).
  3. Ermittlung des typisierten Zinszuschlags nach § 4 Abs. 4a S. 3 und 4 EStG

    1. Fragen
      1. Was ist die Bemessungsgrundlage für den typisierten 6%-igen Zinszuschlag?
      2. Wie hoch ist der maximale Zinszuschlag?
    2. Gem. § 4 Abs. 4a S. 1 und 3 EStG sind die nicht abziehbaren Zinsen typisierend mit 6 v.H. zu ermitteln aus:
      • + Überentnahmen des Wj 
      • + Überentnahmen vorangegangener Wj
      • - Unterentnahmen vorangegangener Wj 
      • = Bemessungsgrundlage für den pauschalen Zinszuschlag
    3. Gem. § 4 Abs. 4a S. 3 und 4 ist dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen:
      1. Beispielrechnungen: Rz. 20 ff.
      2. Zu den angefallenen Schuldzinsen gehören...
        • alle Aufwendungen zur Erlangung und Sicherung eines Kredits einschließlich Nebenkosten, sowie
        • Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen i.S. der AO, Rz. 22.
    4. Der Zinszuschlag nach § 4 Abs. 4a EStG für das laufende Wj ist auch zu ermitteln (anzusetzen),...
      • wenn im Vorjahr zwar Überentnahmen,
      • aber im laufenden Wj keine Entnahmen oder Einlagen erfolgten (Rz. 23, 24).
    5. BFH, Urteil vom 17.8.2010 (VIII R 42/07) BStBl. 2010 II S. 1041: Einschränkung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG aufgrund von Überentnahmen nur in den Vorjahren:
      • Eine Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen aufgrund von Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG...
      • ist auch dann vorzunehmen,
      • wenn im Veranlagungszeitraum keine Überentnahme vorliegt,
      • sich aber ein Saldo aufgrund von Überentnahmen aus den Vorjahren ergibt.
  4. Zur Vorrangigkeit des Abzugs von Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen nach § 4 Abs. 4a S. 5 EStG 

    1. Fragen
      1. Welche Zinsen mit Betriebsausgabencharakter fallen nicht unter § 4 Abs. 4a EStG?
      2. Welche Besonderheiten sollen lt. BMF gelten, wenn für die Investition keine gesonderten Einzel-Investitionsdarlehen aufgenommen werden?
      3. Welche Folgen hat es im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG, wenn die fremdfinanzierten Investitionsgüter aus dem Betriebsvermögen ausscheiden?
    2. Nach § 4 Abs. 4a S. 5 EStG bleibt unberührt der Schuldzinsenabzug ...
      • für Darlehen
      • zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten
      • von Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
      1. Die Begriffsinhalte...
        • (auch nachträglicher) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Wirtschaftsgut und Anlagevermögen
        • sind nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Reglungen auszulegen.
    3. Überholte BMF - Auffassung:
      Lt. BMF soll diese Regelung grds. nur gelten, wenn zur Finanzierung ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird (Rz. 27).
      1. Wird ein gesondertes Darlehen aufgenommen, das nachweislich nur teilweise als Investitionsdarlehen verwendet wird, bleibt insoweit der Schuldzinsenabzug erhalten, Rz. 28.
      2. Erfolgt die Finanzierung vom Kontokorrent, kann ein Finanzierungszusammenhang nur angenommen werden, wenn ein...
        • enger zeitlicher und 
        • betragsmäßiger 
        • Zusammenhang zwischen der Belastung des Kontokorrent und der Darlehensaufnahme besteht.
          1. Das ist regelmäßig nur der Fall, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Kontokorrent und der Finanzierungs-Abbuchung ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt, Rz.27.
    4. Aufgrund BFH - Urteil vom 23.2.2012, IV R 19/08, BStBl 2013 II S. 151 gelten bei Verwendung eines Investitionsdarlehens, das auf ein Kontokorrent ausbezahlt wird folgende Grundätze:
      • 1. Ob Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorliegen, bestimmt sich ausschließlich nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel.

        2. Es wird unwiderlegbar vermutet, dass auf ein Kontokorrentkonto ausgezahlte Darlehensmittel zur Finanzierung solcher Anschaffungskosten oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet wurden, die innerhalb von 30 Tagen vor oder nach Auszahlung der Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende Kontokorrentkonto finanziert wurden. Beträgt der Zeitraum mehr als 30 Tage, muss der Steuerpflichtige den erforderlichen Finanzierungszusammenhang zwischen Auszahlung der Darlehensmittel und Bezahlung der Wirtschaftsgüter nachweisen.

        3. Die Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens durch Belastung des Kontokorrentkontos reicht aus, um die dadurch veranlassten Schuldzinsen von der Überentnahmeregelung auszunehmen (entgegen Tz. 27 des BMF-Schreibens vom 17. November 2005, BStBl I 2005, 1019).
      1. Zur Anpassung der Rz. 27 vgl. BMF-Schr. vom 18.2.2013, BStBl 2013I S. 197.
    5. Zu weiteren Abgrenzungsfragen zwischen Betriebsausgaben und Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 und 4 EStG, 1. SW, 7. Kapitel01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
      Gewinn und Gewinnermittlungsmethoden iS. des EStG / positives und negatives Wirtschaftsgut iS. des EStG / wirtschaftlicher Eigentümer eines Wirtschaftsgut iS. des EStG / notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen und Privatvermögen / Entnahmen und Einlagen iS. des EStG / Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben iS. des EStG
      .
      1. Mit der Entnahme (Einlage) eines fremdfinanzierten WiG des Anlagevermögens...
        • wird die Finanzierungsschuld zur Privatschuld (Betriebsschuld) und
        • die darauf entfallenden Zinsen haben Entnahme- (bzw. Einlage-) Charakter i.S. von § 4 Abs. 1 S. 2 (bzw. S. S. 5, Rz. 32d) EStG.
      2. Wird ein betrieblich genutztes, fremdfinanziertes WiG veräußert oder scheidet aus der Vermögenssphäre des Stpfl. aus,...
        • wird die zur Finanzierung des WiG aufgenommene Schuld eine privat veranlasste Schuld,
        • soweit der Veräußerungserlös oder eine andere für das Ausscheiden des WiG erhaltene Leistung entnommen wird, vgl. R 4.2 Abs.15 EStR, vgl. auch zu § 16 EStG.
          1. Diese Art Entnahmeschuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 1 S. 2 EStG werden folglich nicht von § 4 Abs. 4a EStG berührt.
      3. Weil Schuldzinsen auf Investitionsdarlehen Betriebsausgabencharakter haben,
        • hat § 4 Abs. 4a S. 5 EStG gegenüber den allgemeinen Entnahme- und Einlagegrundsätzen
        • nur klarstellende Bedeutung.
  5. Schuldzinsenzuschlag bei Mitunternehmerschaften / Ergänzungen bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung

    1. Fragen
      1. Welche Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG sind bei Mitunternehmerschaften (z.B. in Form einer KG) anzuwenden…
        • betriebs- bzw. gesellschaftsbezogen;
        • gesellschafterbezogen?
      2. Welche Auswirkungen auf die Anwendung von § 4 Abs. 4a EStG hat § 15 Abs. 1 Nr. 2 HS. 2 EStG?
      3. Welche Folgen hat die Überführung von Anlagegütern im Rahmen einer mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung?
    2. Weil Gewinnhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG ...
      • eine betriebsbezogene Zurechnung ist,
      • ist der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a S. 4 EStG i.H.v. 2.050 EUR
      • gesellschaftsbezogen anzuwenden und daher nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen ist.
      1. Der Hinzurechnungsbetrag ist daher
        • auch für jede einzelne Mitunternehmerschaft zu ermitteln;
        • auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen; dabei sind Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens stehen, zu berücksichtigen, vgl. BFH, BStBl 2008 II S.588.
    3. Die Begriffe...
      • Überentnahme sowie die ihn bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn und ggf. Verlust)
      • sind dagegen gesellschafterbezogen auszulegen (BFH, BStBl 2008 II S. 588, BFH, BStBl 2009 I S. 957).
        1. Die Überentnahme bestimmt sich nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (Anteil am Gewinn der Gesellschaft einschließlich Ergänzungsbilanzen zuzüglich/abzüglich seines im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses) und der Höhe seiner Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen).
        2. Vorwegvergütungen i.S. von § 15 Abs.1 Nr. 2 EStG sind nicht bereits mit der Gutschrift auf dem Kapitalkonto, sondern erst mit Überweisung auf ein privates Konto als Entnahme zu erfassen (Rz. 32, Tz. 32d).
        3. Einlagen sind nicht nur sog. verdeckte Einlagen sondern auch offene Einlagen (vgl. BMF, BStBl 2000 I S. 462).
        4. Bei Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft iS. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG stellt die Zuführung der Darlehensvaluta eine Einlage und die Rückzahlung des Darlehens an den Gesellschafter eine Entnahme dar, Tz. 32 d.
        5. Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft (vgl. § 6 Abs. 5 EStG) ist als Entnahme iS. des § 4 Abs. 4a EStG beim abgebenden und als Einlage iS. des § 4 Abs. 4a EStG beim aufnehmenden Mitunternehmer zu berücksichtigen, Tz. 32d.
    4. Anwendungsbeispiel:
      An der X-OHG sind A, B und C zu jeweils einem Drittel beteiligt. Weitere Abreden bestehen nicht.
      Der Gewinn der OHG hat im Wirtschaftsjahr 120.000 EUR und die Schuldzinsen zur Finanzierung laufender Aufwendungen haben 10.000 € betragen.
      Die Entnahmen verteilen sich auf die Mitunternehmer wie folgt: B und C haben jeweils 80.000 € entnommen, während sich A auf eine Entnahme in Höhe von 20.000 € beschränkte. Einlagen wurden nicht getätigt.
      Die Über- und Unterentnahmen und der Hinzurechnungsbetrag in EUR entwickeln sich wie folgt:


      A (EUR) B (EUR)
      C (EUR)
      Gewinnanteil 40.000 40.000 40.000
      Entnahmen 20.000 80.000 80.000
      Über-/ Unternentnahmen 20.000 - 40.000 - 40.000
      Je 6% Zins auf Überentnahmen 0 2.400 2.400
      Anteilige Zinsen des Wj 3.334 3.333 3.333
      Anteiliger Mindestabzug (2.050) - 684 - 683 - 683
      Höchstbetrag 2.650 2.650 2.650
      Hinzurechnungsbetrag 0 2.400 2.400
      Die maßgeblichen Gewinn- bzw. Einkünfteanteile von B und C betragen insoweit je 42.500.

    5. BFH, Urteil vom 22.9.2011, IV R 33/08, BStBl II 2012 S. 10 zur Überführung von Anlagegütern im Rahmen einer mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung
      • 1. Die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG ist betriebsbezogen auszulegen.
        2. Jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen stellt grundsätzlich eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar.
        3. Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts während des Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung stellt weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden hat, vgl. auch BMF - Schr. vom 18.12.2013, BStBl I S. 197.
      1. Zur mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vgl. 1. SW, 39. Kapitel01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
        Betriebsaufspaltung in der ESt, GewSt und KSt: Betriebsaufspaltung in Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft; Merkmale der steuerlichen Betriebsaufspaltung sind die enge sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft / wesentliche Grundlagen des Betriebs im funktionellen Sinne / steuerliche Folgen der Betriebsaufspaltung in der ESt, GewSt und KSt bei Begründung, Durchführung und deren Beendigung; Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft; Behandlung der Gesellschafter-Geschäftsführerbezüge des Besitzunternehmers; Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei teilentgeltlicher und unentgeltlicher Vermietung (Verpachtung) bzw. einer Darlehensgewährung im Rahmen der Betriebsaufspaltung; Organschaft bei Betriebsaufspaltung / Sonderfall der mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen Schwesterpersonengesellschaften / Praxis-Leitfaden zur Betriebsaufspaltung / weitere Formen der Betriebsaufspaltung mit ergänzenden steuerlichen Aspekten: unechte Betriebsaufspaltung; umgekehrte Betriebsaufspaltung; kapitalistische Betriebsaufspaltung / Leitfaden zur steuerlichen Betriebsaufspaltung
        .
  6. Ergänzungen zu Zinsaufwendungen bei Mitunternehmerschaften

    1. Keine Schuldzinsen iS. des § 4 Abs. 4a EStG sind...
      1. Ergänzende BFH-Rspr.:
        • 1. Die einer Personengesellschaft entstandenen Schuldzinsen für ein Darlehen des Gesellschafters sind im Rahmen der Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berücksichtigen, soweit sie zugleich als Sondervergütung behandelt worden sind.
          2. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter, der der Personengesellschaft ein Darlehen gewährt, an dieser nicht unmittelbar, sondern mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.
          3. Die Sondervergütungen, die ein mittelbar über eine Obergesellschaft beteiligter Gesellschafter von der Untergesellschaft erhält, werden bei der Gewinnermittlung der Untergesellschaft erfasst, , BFH-Urteil vom 12.2.2014, IV R 22/10, BStBl 2014 II S. 621.
    2. Ein Investitionsdarlehen im Sinne des § 4 Abs. 4a S. 5 EStG liegt auch dann vor, wenn...
      • die Darlehensverbindlichkeit zwar im Sonderbetriebsvermögen auszuweisen ist,
      • die Darlehensmittel aber zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens des Gesamthandsvermögens eingesetzt werden, Tz 32a und b.
    3. Zinsen aus Darlehen (im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters) zur Finanzierung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils sind,...
      • soweit sie auf die Finanzierung von anteilig erworbenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen) entfallen,
      • wie Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen (RZ 26 bis 29) zu behandeln.
      1. Soweit diese nicht auf anteilig erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen,
        • sind sie in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG
        • einzubeziehen, Tz. 32 c.
  7. Schuldzinsenzuschlag nach § 4 Abs. 4a S. 6 EStG bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

    Zur Ermittlung nicht abziehbarer Schuldzinsen vgl. auch Anlage EÜR, BMF-vom 18.8.2009, BStBl I 2009, S.837, 1. SW, 10. Kapitel01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
    Steuerleitfaden (Prüfungsfelder, Checkliste) zu § 4 Abs. 3, § 11 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung) im Steuermonitor: Gewinnermittlung durch (Einnahmen-) Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG; standardisierte Einnahmenüberschussrechnung nach § 60 Abs. 4 EStDV; Verwendung der Anlage EÜR bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG / persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 EStG; Gewinngrenze iS. des § 4 Abs. 3 EStG / Wahlrecht zur Überschussrechnung; zeitliche Grenzen für die Ausübung des Wahlrechts für den Wechsel der Gewinnermittlungsart / Gewinnermittlungzeitraum (= Wj) grds. Kj; Ausnahme LuF-Betriebe / Zufluss - Abfluss - Prinzip bei Anwendungen des § 4 Abs. 3 EStG (Grundsatz); Ausnahmen vom Zufluss - Abfluss - Prinzip aufgrund Spezialregelungen in §§ 4 Abs. 3, § 11 EStG; Behandlung der Anschaffungskosten eines GbR-Mitunternehmeranteils bei § 4 Abs. 3 EStG; allgemeine Anwendungsregelungen des EStG auch bei § 4 Abs. 3 EStG; Besonderheiten zur Vermeidung von Steuergestaltungen (sog. Goldfinger - Modelle) beim negativen Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG); durchlaufende Posten / Wechsel der Gewinnermittlungsarten § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1, § 5 EStG und umgekehrt; Ermittlung der Übergangsergebnisse in einer Überleitungsrechnung; Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit zwischen § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG; Verteilung des Übergangsgewinns auf 3 Jahre als selbständige Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO; keine Verteilung eines Übergangsverlusts / nachträgliche Änderung und Berichtigung der Überschussrechnung; Anwendung des § 4 Abs. 2 EStG (Bilanzberichtigung und Bilanzänderung) bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG; Berichtigungspflicht nach § 153 AO; Abgrenzung des § 153 AO von einer Selbstanzeige (§ 371, § 378 Abs. 3 AO) / Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten / elektronische Übermittlungen bei § 4 Abs. 3 EStG; Anlage EÜR / Vereinnahmung und Verausgabung nach § 11 EStG (Zufluss-und Abfluss-Prinzip) / Überschussrechnung der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ist nicht Einnahmenüberschussrechnung i.S. von § 4 Abs. 3 EStG / Anlage EÜR 2015; Anleitung zur Erstellung EÜR 2015 im Steuermonitor
    .
    1. Fragen
      1. Gelten die Grundsätze des § 4 Abs. 4a EStG auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG?
      2. Welche Aufzeichnungspflichten sind hierbei zu beachten;
        welche Folgen hat es auf den Schuldzinsenabzug, wenn die geforderten Aufzeichnungen nicht geführt werden?
    2. Gem. § 4 Abs. 4a S. 6 HS.1 EStG gelten die Regelungen über den Schuldzinsenabzug auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.
    3. Gem. § 4 Abs. 4a S. 6 HS. 2 iV. mit § 51 Abs. 11 S. 4 EStG sind zur Ermittlung der Überentnahmen die Entnahmen und Einlagen des Wj. gesondert aufzuzeichnen.
    4. Werden die geforderten Aufzeichnungen nicht geführt, sind dennoch abziehbar ...
      • die Schuldzinsen auf Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a S. 5 EStG (s.o.) sowie
      • die übrigen tatsächlich entstandenen Schuldzinsen mit Betriebsausgabencharakter bis zum Sockelbetrag in Höhe von 2.050 EUR, Rz. 34.
  8. Anleitung (Hinweise) zum systematischen Bearbeitungsablauf im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG

    • Ist die Schuld (ggf. teilweise) dem Betriebsvermögen zuzuordnen?
      Falls ja:
    • Haben die Schuldzinsen Betriebsausgabencharakter?
      Falls nein:
      Entnahmen, d.h. sie sind insgesamt dem Gewinn hinzuzurechnen
      Falls ja: ->
    • Entfallen die Schuldzinsen auf Investitionsdarlehen?
      Falls ja:
      Kein Anwendungsfall des § 4 Abs. 4a EStG
      Falls bzw. soweit nein: ->
    • Wie hoch sind die tatsächlichen Schuldzinsen des einzelnen Betriebs im Wj i.S. des § 4 Abs. 4a EStG?
      Betragen sie nicht mehr als 2.050 EUR?:
      kein Zinszuschlag nach § 4 Abs. 4a EStG
      Soweit die Schuldzinsen mehr als 2.050 EUR betragen: ->
    • Ergeben sich für das Wj. Überentnahmen i.S. § 4 Abs. 4a EStG?
      Falls nein:
      Kein Anwendungsfall des § 4 Abs. 4a EStG
      Falls ja: ->
    • Wie hoch ist der pauschale (= 6%-ige) Zinszuschlag auf die maßgeblichen Überentnahmen für das Wj;
      wie hoch sind die Schuldzinsen des Wj. i.S. von § 4 Abs. 4a EStG nach Abzug von 2.050 EUR?
      Der niedrigere Betrag ist dem Gewinn außerbilanziell als Zinszuschlag hinzuzurechnen.
 
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