SWS - Praxishandbücher zur Gestaltungs-, Abwehr- und Durchsetzungsberatung

08. Handbuch Erbschaftsteuer / Schenkungssteuer
6a. Kapitel:
Praxis-Leitfaden Steuern - ErbSt; SchenkSt: Erwerb eines Nießbrauchs von Todes wegen oder durch Schenkung an einem Anteil an einer Personengesellschaft iS. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 S. 2 EStG: Begriff des Nießbrauchs; erbschaft- und schenkungsteuerliche Bestimmung des Nießbrauchsrechts; Nießbraucher als ertragsteuerlich Mitunternehmer; Zuordnung des Nießbrauchsrechts zum Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen); Bewertung des Nießbauchsrechts im Betriebsvermögen und dem übrigen Vermögen
Vgl.:
  • Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.11.2012 BStBl 2012 I S. 1101 (z.B. Bayerisches Staatsministerium der Finanzen - 34 - S 3812b - 005 -38 141/12)
  1. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bestimmung des Gegenstands und Zuordnung zur Vermögensart

    1. Im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht...
  2. Nießbraucher ist ertragsteuerlich Mitunternehmer (1. SW, 31. Kapitel01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
    Einkünfte aus gewerblichen Mitunternehmerschaften iS. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (z.B. Personengesellschaften))
    )

    1. Nießbrauch ist die Belastung einer Sache in der Weise,
      • dass derjenige,
      • zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt,
      • berechtigt ist,
      • die Nutzung der Sache zu ziehen,
      • § 1030 BGB.
    2. Ist das Nießbrauchsrecht so ausgestaltet, dass...
    3. Dies gilt unabhängig davon, ob der Nießbraucher zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft ist.
      1. Entsprechendes gilt auch, wenn... 
        • ein Nießbraucher auf seinen Nießbrauch verzichtet und
        • dadurch eine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers auf den Gesellschafter übergeht.
  3. Steuerentstehung vor dem 1.1. 2009 - Nießbrauchsrecht ist Betriebsvermögen

    1. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (1. SW, 32. Kapitel01. Handbuch Einkommensteuer / Bilanzsteuerrecht
      Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen bei einer Mitunternehmerschaft: In Sonderbilanzen wird (ggf. anteiligen) das Eigenvermögens von Mitunternehmern ausgewiesen; aktive Wirtschaftsgüter des (notwendigen und/oder gewillkürten bzw. notwendige) passive Wirtschaftsgüter des Sonder - Betriebsvermögens (SBV); Zuordnung ggf. zum Sonderbetriebsvermögen I oder SBV II; Bilanzierung von Vorwegvergütungen und nachträglichen Einkünften in der Sonderbilanz / in Ergänzungsbilanzen werden personenbezogene Bewertungskorrekturen ausgewiesen; Anlass zur Erstellung von Ergänzungsbilanzen: Erwerb von Anteilen an Einzelfirmen oder Personengesellschaften, oder Gesellschafterwechsel, oder personenbezogene Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, oder Überführungen und Übertragungen von Wirtschaftsgütern im Mitunternehmerbereich, oder Einbringungsfälle nach dem UmwStG / Gesellschaftsbilanz, Ergänzungsbilanzen- und Sonderbilanzen bilden die einheitliche Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft; Ermittlung und individuelle Zurechnung der Ergebnisse aus der Ergänzungs- bzw. Sonderbilanz erfolgt im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren
      ) sind...
      • bei der Bewertung des Betriebsvermögens
      • mit ihrem Steuerbilanzwert anzusetzen (§ 12 Abs. 5 ErbStG a.F. iV. mit § 109 Abs. 1 BewG a.F.).
    2. Weil das Nießbrauchsrecht nicht entgeltlich erworben wurde
        1. Das Nießbrauchsrecht ist deshalb nicht anzusetzen ( BFH - Urteil vom 1.9. 2011, BFH/NV S. 2066).
  4. Steuerentstehung nach dem 31.12.2008 oder gestellter Antrag nach Art. 3 des ErbStG vom 24.12.2008 ( BGBl 2008 I S. 3018) - Nießbrauchsrecht ist Betriebsvermögen

    1. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind...
        1. Für das Nießbrauchsrecht ist der Kapitalwert nach §§ 13 bis 16 BewG zu ermitteln (§ 12 Abs. 1 ErbStG, 5. SW, 1. Kapitel05. Handbuch Allgemeines Bewertungsrecht
          Allgemeine Bewertungsvorschriften (§§ 1 bis 16 BewG): Grundnormen und besondere Bewertungsvorschriften im Steuerrecht / Bewertungsgegenstand: wirtschaftliche Einheit / persönliche Zurechnung des Gegenstandes zum wirtschaftlichen Eigentümer / Bewertungsmethode: Grds. Feststellung des Wert jeder wirtschaftlichen Einheit für sich und im Ganzen / Bewertungsmaßstäbe: gemeiner Wert, Teilwert, vergleichender Ertragswert; besondere Ermittlung des gemeinen Werts: Kurswert, Rücknahmepreis, Nennwert, Gegenwartswert, Rückkaufswert, Kapitalwert, üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes / Bewertung von Kapitalforderungen und -schulden / Berücksichtigung aufschiebender und auflösender Bedingungen und Befristungen / Bewertung von Nutzungen und Leistungen; Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen
          ).
    2. Wenn der Nießbraucher...
    3. Weil auch für den in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG verwendeten Begriff der Personengesellschaft die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze maßgebend sind, ....
      1. Dabei ist unbeachtlich, dass...
        • nur Sonderbetriebsvermögen übertragen wird,
        • weil der Mitunternehmeranteil ausschließlich hierin besteht.
      2. Die Zuordnung zum...
        • begünstigungsfähigen Betriebsvermögen
        • erfordert nicht
        • den Erwerb einer zivilrechtlichen Gesellschafterstellung,
        • BFH - Urteil 1.9.2011 , BFH/NV 2011 S. 2066.
  5. Ergänzende Regelungen zu Tz. 4 zum Verwaltungsvermögen und jungem Verwaltungsvermögen (8. SW, 6. Kapitel/A08. Handbuch Erbschaftsteuer / Schenkungssteuer
    § 13b ErbStG (begünstigtes Vermögen): Begünstigtes Vermögen dem Grunde nach ( 13b Abs. 1 ErbStG); Höhe der Begünstigung des begünstigungsfähigen Vermögen (§ 13b Abs. 2 ErbStG); nicht zum Verwaltungsvermögen gehörende Teile des begünstigungsfähigen Vermögens; außer Betracht bleibende Finanzmittel und Schulden (§ 13b Abs. 3 ErbStG); nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 ErbStG); Rückwirkende Zurechnung von Verwaltungsvermögen beim Erwerb von Todes wegen Investition in begünstigungsfähiges Vermögen und Zahlung von Vergütungen i.S des § 13a Abs. 3 S. 6 bis 10 EStG (§ 13b Abs. 5 ErbStG); Nettowert des Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 6 ErbStG); Behandlung des Nettowerts des Verwaltungsvermögens wie begünstigtes Vermögen (= unschädliches Verwaltungsvermögen); junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel sind kein unschädliches Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 ErbStG); keine Saldierung mit Schulden für junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen; begrenzte Verrechnung von Schulden mit Verwaltungsvermögen; Mindestansatz des Nettowert des Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 8 ErbStG); Anwendung des § 13b ErbStG auf (in- und ausländische) Beteiligungen an Personengesellschaften und auf Anteile an Kapitalgesellschaften; jeweilige Zusammenfassung zur Verbundvermögensaufstellung (§ 13b Abs. 9 ErbStG); örtliche FA-Zuständigkeiten für die Bewertung; gesonderte Feststellungen (§ 13b Abs. 10 ErbStG)
    )

    1. Die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG ist ausgeschlossen,...
    2. Wenn der zivilrechtliche Eigentümer des Gesellschaftsanteils Mitunternehmer der Gesellschaft bleibt, ist...
      • für die Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote nach § 13b Abs 2 S. 4 ErbStG
      • auch hinsichtlich des Nießbrauchsrechts auf den damit belasteten Anteil abzustellen.
    3. Die Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote...
      • für das Nießbrauchsrecht
      • erfolgt somit anhand des belasteten Anteils nach H E 13b.20 „Anteil des jungen Verwaltungsvermögens bei Beteiligungen an Personengesellschaften” ErbStH 2011.
      1. Besteht das Nießbrauchsrecht nur an einem Teil des Anteils, ist der entsprechende Teil des Anteils zugrunde zu legen.
      2. Gehört zum Mitunternehmeranteil des zivilrechtlichen Eigentümers des Gesellschaftsanteils...
        • Sonderbetriebsvermögen und
        • erstreckt sich das Nießbrauchsrecht nicht auch hierauf,
        • bleiben bei der Berechnung der Verwaltungsvermögensquote unberücksichtigt,
        • das zu diesem Sonderbetriebsvermögen gehörende Verwaltungsvermögen und dieses Sonderbetriebsvermögen selbst.
    4. Handelt es sich beim zivilrechtlichen Eigentümer des Gesellschaftsanteils...
      • nicht um einen Mitunternehmer der Personengesellschaft,
      • ist bei der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote nach § 13b Abs. 2 S. 4 ErbStG ins Verhältnis zu setzen
      • der Wert des zum Gesamthandvermögen der Gesellschaft gehörenden Verwaltungsvermögens
      • zum Wert des Gesamthandsvermögens.
    5. Handelt es sich bei der Personengesellschaft nicht um einen Betrieb mit überwiegendem Verwaltungsvermögen iS. des § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG,...
      • kann die Steuerbefreiung für das Nießbrauchsrecht
      • insoweit nicht gewährt werden,
      • als das Nutzungsrecht auf junges Verwaltungsvermögen iS. des § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG entfällt.
    6. Bleibt der zivilrechtliche Eigentümer des Gesellschaftsanteils Mitunternehmer,...
      • gilt der Teil des Nießbrauchsrechts als nicht begünstigungsfähiges Vermögen,
      • der dem Verhältnis des Werts 
      • des Anteils des jungen Verwaltungsvermögens
      • am Wert des Anteils an der Personengesellschaft
      • entspricht.
      1. Beispiel:
        A und B sind je zu 50 Prozent an der A & B OHG beteiligt.
        A räumt C unentgeltlich das Nießbrauchsrecht an seinem Anteil ein.
        Dieses ist so ausgestaltet, dass C ertragsteuerrechtlich Mitunternehmer der OHG wird.
        A bleibt ertragsteuerrechtlich Mitunternehmer der OHG.
        Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts beträgt 100 000 EUR und der des Anteils des A an der OHG 2 000 000 EUR.
        Zum Gesamthandsvermögen der OHG gehört Verwaltungsvermögen im Wert von 900 000 EUR, wovon 500 000 EUR auf junges Verwaltungsvermögen entfallen.

        Ergebnis:

        Die zum Verwaltungsvermögen und zum jungen Verwaltungsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter sind A und B nach dem Gewinnverteilungsschlüssel je zu 50 Prozent zu zurechnen.
        Die Verwaltungsvermögensquote bezogen auf den Anteil des A beträgt 900 000 EUR x 0,5 = 22,5 % < 50 %. 2.000.000 EUR.
        Aufgrund des jungen Verwaltungsvermögens sind jedoch 500 000 EUR x 0,5 = 12,5 % 2 000 000 EUR nicht begünstigt.
        Damit rechnet das Nießbrauchrecht mit (100 000 EUR x 12,5 % =) 12.500 EUR nicht zum begünstigten Vermögen und mit (100 000 EUR - 12.500 EUR =) 87.500 EUR zum begünstigten Vermögen.

        Bleibt der zivilrechtliche Eigentümer des Gesellschaftsanteils nicht Mitunternehmer der Personengesellschaft, gehört der Teil des Nießbrauchsrechts nicht zum begünstigten Vermögen, der dem Wert des Anteils des jungen Verwaltungsvermögens am Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft entspricht.
      2. Beispiel:
        A und B sind je zu 50 Prozent an der A & B OHG beteiligt. A räumt C unentgeltlich das Nießbrauchsrecht an seinem Anteil ein.
        Dieses ist so ausgestaltet, dass C ertragsteuerrechtlich Mitunternehmer der OHG wird und A ertragsteuerrechtlich nicht mehr Mitunternehmer ist.
        Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts beträgt 50.000 EUR.
        Das Gesamthandsvermögen der OHG hat einen Wert von 3.000.000 EUR.
        Zum Gesamthandsvermögen der OHG gehört Verwaltungsvermögen im Wert von 1.200.000 EUR, wovon 630.000 EUR auf junges Verwaltungsvermögen entfallen.

        Ergebnis:
        Die Verwaltungsvermögensquote der OHG beträgt 1.200.000 EUR = 40 % < 50 %. 3.000.000 EUR.
        Der Wert des Anteils des jungen Verwaltungsvermögens am Gesamthandsvermögen beträgt 630 000 EUR = 21 %. 3 000 000 EUR.
        Damit rechnet das Nießbrauchrecht mit (50 000 EUR x 21 % =) 10 500 EUR nicht zum begünstigten Vermögen und mit (50 000 EUR - 10 500 EUR =) 39 500 EUR zum begünstigten Vermögen.

        Soweit H E 13b.5 „Einräumung obligatorischer Nutzungsrechte an begünstigtem Vermögen” ErbStH 2011 hiervon abweicht, wird daran nicht mehr festgehalten.
        Da es sich bei dem Nießbrauchsrecht um einen Anteil an einer Personengesellschaft handelt, erfolgt hierfür eine gesonderte Feststellung nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG durch das Betriebsfinanzamt der Personengesellschaft.
        Des Weiteren sind die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 1a ErbStG) sowie die Angaben zum Verwaltungsvermögen und zum jungen Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2a ErbStG) vom Betriebsfinanzamt gesondert festzustellen (8. SW, 12. Kapitel).
  6. Nicht zum Sonderbetriebsvermögen gehörendes Nießbrauchsrecht

    1. Weinn der Nießbrauchsberechtigte ertragsteuerrechtlich nicht Mitunternehmer ist,...
    2. Die Bewertung erfolgt nach §§ 13 bis 16 BewG (§ 12 Abs. 1 ErbStG, 5. SW, 1. Kapitel05. Handbuch Allgemeines Bewertungsrecht
      Allgemeine Bewertungsvorschriften (§§ 1 bis 16 BewG): Grundnormen und besondere Bewertungsvorschriften im Steuerrecht / Bewertungsgegenstand: wirtschaftliche Einheit / persönliche Zurechnung des Gegenstandes zum wirtschaftlichen Eigentümer / Bewertungsmethode: Grds. Feststellung des Wert jeder wirtschaftlichen Einheit für sich und im Ganzen / Bewertungsmaßstäbe: gemeiner Wert, Teilwert, vergleichender Ertragswert; besondere Ermittlung des gemeinen Werts: Kurswert, Rücknahmepreis, Nennwert, Gegenwartswert, Rückkaufswert, Kapitalwert, üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes / Bewertung von Kapitalforderungen und -schulden / Berücksichtigung aufschiebender und auflösender Bedingungen und Befristungen / Bewertung von Nutzungen und Leistungen; Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen
      ).
  7. Anwendungszeitpunkt

    1. Der Erlass ist auf alle Erwerbe anzuwenden,...
      • für die die Steuer nach dem 2.11. 2011 entstanden ist und
      • die noch nicht bestandskräftig veranlagt sind.
      • Für Erwerbe, für die die Steuer vor dem 3.11.2011 entstanden ist, ist dieser Erlass entsprechend anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind.
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