SWS - Praxishandbücher zur Gestaltungs-, Abwehr- und Durchsetzungsberatung

11. Handbuch Umwandlungsrecht
1. Kapitel:
Praxis-Leitfaden Steuern / UmwG, UmwStG: Mögliche Rechtsträger (Beteiligte) für Umwandlungen nach dem UmwG; Arten der Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) sind Verschmelzung (Mischverschmelzungen, Aufwärtsverschmelzung, Abwärtsverschmelzung, Seitwärtsverschmelzungen); Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung); Vermögensübertragungen (Vermögensübertragung als Vollübertragung (= Verschmelzung) oder Teilübertragung (= Spaltung)); Formwechsel (Umwandlungsarten ohne Vermögensübertragung); jeweils beteiligte Rechtsträger an der Umwandlung / Umwandlungsmotive / steuerliche Anwendbarkeit des UmwG; steuerliche Umwandlungsgrundsätze der §§ 2 bis 15 UmwStG / handelsrechtlich und steuerlich maßgebender Übertragungsstichtag; steuerliche Rückwirkungsfiktion nach § 2 UmwStG / Ausgleich oder Verrechnung von Verlusten (Verlustnutzung) bei Umwandlungen; Verrechnung eines Zins- und EBITDA-Vortrags (JStG 2013) / steuerneutrale Übertragungen von Betriebsvermögen, die nicht unter das UmwStG fallen (z.B. Tauschvorgänge, Realteilung)
Vgl....
  • BMF-Umwandlungserlass vom 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314 ff., zitiert Tz. 00.00

  1. Fragen

    1. Welche Umwandlungsarten sieht das Umwandlungsgesetz (UmwG) vor?
    2. Was ist nach dem UmwG ...
      • Verschmelzung,
      • Spaltung,
      • Vermögensübertragung,
      • Formwechsel;
      • worin besteht der substantielle Unterschied zwischen dem Formwechsel und den übrigen Umwandlungsarten?
    3. Für welche Rechtsträger ist die Umwandlung nach dem UmwG möglich;
      ist auch Umwandlung unter Beteiligung von Rechtsträgern unterschiedlicher Rechtsformen denkbar (sog. Mischfälle)?
    4. Auf welche Umwandlungsarten nach dem UmwG begrenzt § 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) die Anwendbarkeit des UmwG;
      warum wurden die Fälle der Einbringung und der Einzelrechtsnachfolge ausgeklammert?
    5. Unter welchen persönlichen und sachlichen Voraussetzungen sind nach dem UmwStG möglich ...
      • Vermögensübertragungen,
      • Verschmelzungen,
      • Formwechsel,
      • Aufspaltung und Abspaltung?
    6. Sind nach dem UmwStG auch grenzüberschreitende Umwandlungen zulässig;
      welche Grundsätze sind hierbei zu beachten?
    7. Welches ist der handelsrechtliche und steuerlich maßgebende Übertragungsstichtag?
    8. Welche allgemeinen Bewertungsregelungen gelten auch bei Umwandlungen nach dem UmwStG;
      wofür gelten z.B. besondere Bewertungsregelungen?
    9. Welche unternehmerischen Motive/Ziele können mit Umwandlungen verfolgt werden?
  2. Umwandlungsarten nach dem Gesellschaftsrecht / Begriffsbestimmungen

    1. Das handelsrechtliche Umwandlungsgesetz (UmwG) gilt gem. § 1 UmwG...
      • für Umwandlungen von Rechtsträgern...
        • mit Sitz im Inland (d.h. nicht auch für grenzüberschreitende Vorgänge)
        •  durch Verschmelzung (§§ 2 bis 122l UmwG);
        1. Für grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften gelten §§ 122a bis 122 l UmwG.
      • Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung (§§ 123 bis 173 UmwG);
      • Vermögensübertragung (§§ 174 bis 189 UmwG);
      • Formwechsel (§§ 190 bis 304 UmwG).
    2. Verschmelzung (§§ 2 bis 122l UmwG, Tz. 01.08 bis 01.10) / mögliche beteiligte Rechtsräger
      1. Verschmelzung ist die Übertragung des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers...
        1. Den bisherigen Anteilsinhabern der übertragenden Rechtsträger...
          • wird dabei im Wege des Anteilstausches
          • eine Beteiligung an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger gewährt.
      2. Für folgende beteiligte Rechtsträger ist die Verschmelzung insbesondere möglich (vgl. § 3 UmwG):
        • Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), PG;
          • Eine Gesellschaft (z.B. GbR), deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet (z.B. Grundbesitzbesitz - GbR), ist offene OHG,
            wenn die Firma (Name) des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist, § 5 Abs. 2 iV. mit § 2 S. 2 und 3 HGB.
        • Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KG auf Aktien);
        • eingetragene Vereine und Genossenschaften;
        • genossenschaftliche Prüfungsverbände;
        • Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG);
        • wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB), soweit sie übertragende Rechtsträger sind und natürliche Personen, die als Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft deren Vermögen übernehmen.
      3. Mischverschmelzungen unter Beteiligung von Rechtsträgern unterschiedlicher Rechtsform sind zulässig.
      4. Begrifflich unterteilt werden Verschmelzungen in...
        • Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft (sog. Upstream-Merger), Tz. 12.03;
        • Abwärtsverschmelzung einer Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft, (sog. Downstream-Merger), Tz. 11.17;
        • Seitwärtsverschmelzungen (übrige Fälle einschließlich Verschmelzung zwischen Schwestergesellschaften side-stream merger).
      5. Zu grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften vgl. §§ 122a bis 122i UmwG.
    3. Spaltung (§§ 123 bis 173 UmwG, Tz. 01.13 bis 01.17)
      1. Spaltung in der Form der Aufspaltung (Tz. 01.14)
        1. Die Aufspaltung ist das Spiegelbild der Verschmelzung.
          • Ein Rechtsträger teilt sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung auf und überträgt die Teile jeweils als Gesamtheit im Wege der Sonderrechtsnachfolge (= teilweise/partielle Gesamtrechtsnachfolge) auf mindestens zwei andere schon bestehende (Aufspaltung zur Aufnahme) oder neugegründete (Aufnahme zur Neugründung) Rechtsträger, wobei auch hier die Beteiligung an den übernehmenden oder neuen Rechtsträgern den Anteilsinhabern des sich aufspaltenden Rechtsträgers zufällt.
          • Der bisherige Rechtsträger wird ohne Abwicklung aufgelöst.
        2. Spaltung in der Form der Abspaltung (Tz. 01.15)
          • Bei der Abspaltung bleibt der übertragende, sich spaltende Rechtsträger als Rumpfunternehmen bestehen und überträgt wiederum im Wege der Sonderrechtsnachfolge einen Teil oder mehrere Teile seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere andere, bereits bestehende oder neu gegründete Rechtsträger.
          • Die Anteilsinhaber des sich spaltenden Rechtsträgers erhalten eine Beteiligung(en) an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger.
        3. Spaltung in der Form der Ausgliederung (Tz. 01.16 f.)
          • Die Ausgliederung entspricht im Wesentlichen der Abspaltung.
          • Die Anteile an den übernehmenden oder neuen Rechtsträgern fallen jedoch nicht den Anteilsinhabern des sich spaltenden Rechtsträgers, sondern dem Vermögen des Rumpfunternehmens selbst zu.
        4. Die Spaltung ist für dieselben Rechtsträger möglich wie die Verschmelzung (vgl. § 124 UmwG).
        5. Die steuerliche ...
    4. Vermögensübertragung (§§ 174 bis 189 UmwG, Tz. 01.18 f.)
      1. Die Vermögensübertragung wird als Voll- und als Teilübertragung im Ganzen zugelassen.
        1. Ihre Konstruktion entspricht bei Vollübertragung der Verschmelzung, bei Teilübertragung der Spaltung, d.h. es handelt sich um ein Ersatzrechtsinstitut.
          • Der Unterschied zur Verschmelzung bzw. Spaltung besteht darin, dass die Gegenleistung für die Anteile an den übertragenden Rechtsträger nicht in Anteilen an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträgern besteht, sondern in einer Gegenleistung anderer Art, z.B. Barzahlung.
      2. Die Vermögensübertragung ist nur möglich...
        • von einer Kapitalgesellschaft auf die öffentliche Hand sowie
        • zwischen Versicherungsunternehmen in den Rechtsformen der AG, des VVaG oder des öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmens (vgl. § 175 UmwG).
    5. Formwechsel (= Umwandlung ohne Vermögensübergang (§§ 190 bis 304 UmwG, Tz. 01.11 f)
      1. Beim Formwechsel ändert sich lediglich das Rechtskleid und die Struktur des Rechtsträgers, aber nicht dessen rechtliche Identität, d.h. es ist hieran nur ein Rechtsträger beteiligt;
        beim bloßen Formwechsel wird der Kreis der bisherigen Anteilseigner (= der Inhaber von Mitgliedsrechten) beibehalten.
      2. Weil sich beim Formwechsel lediglich das Rechtskleid ändert, erfolgt kein Vermögensübergang.
      3. In den Formwechsel einbezogene Rechtsträger sind (§ 191 UmwG):
        • als formwechselnde Rechtsträger:
          Personenhandelsgesellschaften, Kapitalgesellschaften, eingetragene Genossenschaften, rechtsfähige Vereine, VVaG, Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts;
        • als Rechtsträger neuer Rechtsform:
          Personenhandelsgesellschaften, Kapitalgesellschaften, eingetragene Genossenschaften und (abweichend von der Verschmelzung) auch GdbR.
          1. Nach dem UmwG sind auch sog. “kreuzende” Formwechsel (z.B. Kapitalgesellschaft in OHG) möglich;
            ungeregelt ist weiterhin der Fall des Wechsels von der 1-Mann-GmbH in ein Einzelunternehmen bzw. umgekehrt.
    6. Zu vergleichbaren ausländischen Vorgänge der Umwandlung vgl. Tz. 01.20 bis 01.42.
    7. Gesamtrechtsnachfolge / Sonderrechtsnachfolge / Einzelrechtsnachfolge
      1. Bei der Gesamtrechtsnachfolge gehen per Gesetz alle Vermögensgegenstände und Schulden als Ganzes auf den oder die Rechtsnachfolger über ohne dass es bestimmter Übertragungsakte bedarf;
        • Sonderrechtsnachfolge ist partielle Gesamtrechtsnachfolge (vgl. z.B. Spaltung, s.o.).
          1. Die z.B. gesellschaftsrechtlich vereinbarte Sondernachfolge in eine Personengesellschaft (z.B. nach § 727 Abs.1 BGB, = Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge) ist nicht Sonderrechtsnachfolge.
      2. Bei der Einzelrechtsnachfolge wird jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld durch einzelne Rechtsakte übertragen (z.B. durch §§ 929, 873 iV. mit 925, 398, 414, 415 BGB).
        1. Die gesellschaftsrechtlichen Auswirkungen der Einzelrechtsnachfolge sind nicht Regelungsinhalt des UmwG, sondern z.B. der §§ 5 Abs. 4, 19 Abs. 4, 56 GmbHG.
  3. Übersicht zu den Arten der gesellschaftsrechtlichen Umwandlung (Gesamtrechtsnachfolge, Sonderrechtsnachfolge, Formwechsel)

    Umwandlung mit Vermögensübertragung



    Verschmelzung Spaltung Vermögensübertragung
    (§§ 2 - 122l UmwG) (§§ 123 - 173 UmwG) (§§ 174 - 189 UmwG)




    Aufspaltung Teilübertragung (= Spaltung)

    Abspaltung oder

    Ausgliederung Vollübertragung (= Verschmelzung)



    Umwandlung ohne Vermögensübertragung

    Formwechsel
    (§§ 190 - 304 UmwG)


  4. Steuerliche Anwendbarkeit des UmwG (Grundsätze zur Umwandlung: 2. bis 5. Teil UmwStG: §§ 3 bis 19 UmwStG)

    Vgl. zu §§ 3 bis 19 UmwStG im Einzelnen:

    11. SW, 2. Kapitel11. Handbuch Umwandlungsrecht
    Verschmelzung einer Körperschaft (z.B. GmbH) auf eine Personengesellschaft oder auf natürliche Person, §§ 1, 3 bis 8, 18, 19 UmwStG; Formwechsel in eine Personengesellschaft, §§ 9, 18 UmwStG: Persönliche und sachliche Voraussetzungen für den Vermögensübergang (Verschmelzung) von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft; Rückwirkung für die steuerliche Umwandlungen, §§ 1, 2 UmwStG / antragsgebundenes Bewertungswahlrecht zum Ansatz mit dem gemeinen Wert (Grundsatz), Buchwert oder Zwischenwert / Grundsatz der Werteverknüpfung in der steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, in der Eröffnungsbilanz des Übernehmenden, §§ 3, 4 UmwStG; Ermittlung und steuerliche Berücksichtigung des Übertragungsgewinns (= Aufstockungsgewinn bzw. -Verlust), der Übernahmegewinne und der Übernahmeverluste; weitere steuerlichen Rechtsfolgen beim übernehmenden Rechtsträger (grds. Fußstapfentheorie, jedoch mit Ausnahmen) / Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, § 5 UmwStG / Übernahmefolgegewinne beim übernehmenden Rechtsträger, § 5 UmwStG / steuerliche Folgen der Rückwirkung der Umwandlung, § 2 UmwStG / Besteuerung der offenen Rücklagen der übertragenen Gesellschaft beim Anteilseigner, § 7 UmwStG / Umwandlung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ohne steuerliches Betriebsvermögen, § 8 UmwStG / gewerbesteuerliche Folgen beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und beim Formwechsel in eine Personengesellschaft, §§ 18, 19 UmwStG; keine Erfassung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes; kein FB nach § 16 Abs. 4 EStG keine ESt-Ermäßigung nach § 35 EStG / Anwendung des Teileinkünfteverfahrens / Anleitung (Checkliste) zum Vermögensübergang nach §§ 3 bis 6 UmwStG auf einen Einzelunternehmer
    : Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person, §§ 3 bis 10, 18, 19 UmwStG;
    11. SW, 3. Kapitel11. Handbuch Umwandlungsrecht
    Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung / Teilübertragung) auf eine andere Körperschaft (§§ 1, 11 bis 13 UmwStG, § 29 KStG): Persönlich gilt für diese Fälle das UmwStG für dieselben übertragenden und übernehmenden Rechtsträger wie das UmwG (§ 1 UmwStG) / Vollübertragung (Auf,-Abwärts- und Seitwärtsverschmelzungen) einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft; ertragsteuerlich gelten hierfür nach §§ 11 und 12 UmwStG die Regelungen über die Verschmelzung / Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft (sog. Upstream-Merger); Abwärtsverschmelzung einer Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft (sog. Downstream-Merger); Seitwärtsverschmelzungen (für übrige Fälle einschließlich Verschmelzung zwischen Schwestergesellschaften side-stream merger) / für Teilübertragungen nach §§ 15 bis 16 UmwStG gelten die ertragsteuerlichen Regelungen über die Aufspaltung und Abspaltung / Rechtsfolgen der Umwandlung auf der Eigenkapital-Ebene der Rechtsträger nach § 29 KStG / Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft nach § 13 UmwStG
    : Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung / Teilübertragung) auf eine andere Körperschaft, §§ 11 bis 13 UmwStG;
    11. SW, 4. Kapitel11. Handbuch Umwandlungsrecht
    Formwechsel nach dem UmwStG, §§ 9, 25 UmwStG: Unterscheidung des Formwechsels auf der Einkommensebene in Formwechsel mit identitätswahrendem Charakter ohne Vermögensübergang und ohne identitätswahrendem Charakter mit Vermögensübergang / Rechtsfolgen bei Formwechsel mit identitätswahrendem Charakter ohne Vermögensübergang (z.B. GmbH in AG, OHG in KG): kein Steuersubjektwechsel, Buchwertfortführung, Gleichklang mit dem UmwG / Rechtsfolgen bei Formwechsel ohne identitätswahrendem Charakter mit Vermögensübergang (z.B. GmbH in OHG; KG in AG): Steuersubjektwechsel, steuerwirksame Folgerungen aufgrund der Sonderregelungen nach dem UmwStG
    : Formwechsel nach dem UmwStG, §§ 9, 25 UmwStG;
    11. SW, 5. Kapitel11. Handbuch Umwandlungsrecht
    Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung des Vermögens, §§ 15 und 16 UmwStG: Aufspaltung, Abspaltung einer Körperschaft und Teilübertragung durch eine Körperschaft auf eine Körperschaft durch Sonderrechtsnachfolge gilt für die steuerneutrale Umwandlung § 15 UmwStG; auf der Eigenkapital-Ebene der Körperschaften gilt § 29 KStG / bei Aufspaltung oder Abspaltung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft gilt auf der Einkünfteebene § 16 UmwStG / für eine steuerneutrale Spaltung sind jeweils zusätzliche Voraussetzungen: Übernahme eines Teilbetriebs (sog. doppeltes Teilbetriebserfordernis), eines Mitunternehmeranteil oder eine 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft / Regelungen, die den Missbrauch einer steuerneutralen Umwandlung verhindern sollen / Behandlung verrechenbarer Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge bei Abspaltung und Aufspaltung; Untergang dieser Beträge bei einer Aufspaltung / Fortführung des Investitionsabzugsbetrag nur bei Auf- bzw. Abspaltung; Rückgängigmachung der übernommenen Investitionsabzugsbeträge
    : Aufspaltung, Abspaltung und Teilvermögensübertragung, §§ 15 und 16 UmwStG.

    1. Für die Anwendung des UmwStG müssen ...
      • Umwandlungen und Einbringungen nach den Vorschriften des UmwG zivilrechtlich zulässig und wirksam sein,
      • sog. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts, vgl. Tz. 01.02.
    2. Die Vorschriften des UmwStG regeln ausschließlich die steuerlichen Folgen von…
      • Umwandlungen (§§ 3 bis 19 UmwStG) und
      • Einbringungen (§§ 20 bis 25 UmwStG)
      • für die Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer.
      1. Steuerliche Folgen für andere Steuerarten (z. B. die Umsatz-, die Grunderwerb- oder die Erbschaftsteuer) regelt das UmwStG nicht, Tz. 01.01.
    3. Der sachliche und der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG werden begrenzt durch die...
      • in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelten Steuerpflichten (§ 1 EStG, §§ 1 bis 4 KStG
      • sowie § 2 GewStG, Tz. 01.02.
    4. Rechtsträger, die unter das UmwStG fallen / Steuerpflicht der Rechtsträger
      1. In § 1 Abs. 1 und 2 UmwStG (Umwandlungssteuergesetz) werden…
        • abschließend die inländischen und ausländischen Körperschaften aufgezählt,
        • die ihr Vermögen nach den Vorschriften des UmwG im Wege der Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge auf einen anderen übertragen oder
        • sich in eine andere Rechtsform umwandeln können und
        • für die die Vorschriften des UmwStG (§§ 3 bis 19 UmwStG) Anwendung finden, Tz. 01.04 bis 01.07.
        1. Inländische Umwandlungen liegen vor, wenn
          • der oder die übertragende(n) Rechtsträger und
          • der oder die übernehmende(n) Rechtsträger
          • den statutarischen Sitz im Inland hat oder haben, Tz. 01.03.
        2. Das UmwStG erfasst auch Umwandlungsvorgänge ...
          • zwischen Rechtsträgern, die in einem oder verschiedenen Mitgliedstaaten der EU oder des Europäischen Wirtschaftsraums
          • ansässig sind, d.h. es ist grenzüberschreitend „europäisiert“.
          1. Der Buchwert- oder Zwischenwertansatz des übertragenen Betriebsvermögens kommt grds. nur in Betracht,…
            • soweit die stillen Reserven betrieblich verstrickt und
            • das Besteuerungsrecht der BRD gewahrt bleibt, s.u.
        3. Maßgeblich für die umwandlungssteuerliche Behandlung eines inländischen Rechtsträgers ist dessen zivilrechtliche Form (idR. laut deutscher registerrechtlicher Entscheidung);
          1. Eine GmbH atypisch Still ist daher auch für die Anwendung des UmwStG eine Kapitalgesellschaft und keine Personengesellschaft.
          2. Ausländische Vorgänge müssen den inländischen vergleichbar sein.
        4. Besondere Regelungen zur Sitzverlegung sind im UmwStG nicht enthalten.
          1. Hierfür gelten die allgemeinen Entstrickungstatbestände nach...
        5. Der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an den Anteilen einer Gesellschaft wird durch folgende besonderen Entstrickungstatbestände erfasst...
    5. Umwandlungsfälle i.S. des UmwStG (2. bis 5. Teil: §§ 3 bis 16 UmwStG)
      1. In § 1 Abs. 1 und 2 UmwStG werden die gesellschaftsrechtlichen Umwandlungsfälle der Gesamt- und Sonderrechtsnachfolge i.S. des Umwandlungsgesetzes bezeichnet, die steuerlich in den §§ 3 bis 16 UmwStG geregelt sind.
      2. Ausgenommen von der Anwendbarkeit des zweiten bis fünften Teils (§§ 3 bis 16 UmwStG) im UmwStG sind die Fälle der Ausgliederung (§ 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG).
        1. Ausgliederungsfälle sind diejenigen, in denen die für das übernommene Vermögen gewährten Anteile nicht den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers, sondern dem übertragenden Rechtsträger selbst (= Einbringender i.S. von § 20 Abs. 1, § 24 Abs. 1 UmwStG) gewährt werden.
          1. Diese Fälle sind steuerlich als Einbringungstatbestände anzusehen und in den §§ 20 ff. und 24 ff. UmwStG (Sechste bis Achte Teil) geregelt, vgl. § 1 Abs. 3 und 4 UmwStG.
        2. Weil bei Übertragung auf einen Rechtsträger ohne steuerliches Betriebsvermögen die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt wäre, ist in diesen Fällen nach dem KStG oder EStG steuerlich von auszugehen von einer...
          • Liquidation (§ 11 KStG, vgl. 3. SW, 10. Kapitel) oder
          • Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG, vgl. 1. SW, 35 Kapitel).
          1. Fallen diese Übertragungen unter das UmwStG, gilt die Spezialnorm § 8 UmwStG, s.u.
        3. Die Vermögensübertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge (z.B. Tauschvorgänge), die nicht Einbringungsfälle i.S. von §§ 20 ff UmwStG sind, sind geregelt im ...
    6. Die Vorschriften der §§ 2 bis 19 UmwStG regeln ausschließlich die steuerlichen Folgen der Umwandlung für die KSt, ESt, GewSt;
      steuerliche Folgen für andere Steuergesetze (z.B. USt, GrESt, ErbSt) regelt das UmwStG nicht, Tz. 01.01.
      1. Mit Ausnahme des Formwechsels (s.u.) unterliegen Umwandlungen, soweit das Eigentum an Grundstücken aus dem Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht der GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG.
        1. Weil an einer formwechselnden Umwandlung (z.B. GmbH in KG)...
          • nur ein Rechtsträger beteiligt ist,
          • unterliegt sie nicht der GrESt (z.B. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG), vgl. koordinierten Ländererlass vom 14.2.2000.
      2. Bei Umstrukturierungen im Konzern...
        • kann in Betracht kmmen,
        • eine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG.
    7. Zu weiteren ertragsteuerlichen Besonderheiten / Ergänzungen im Zusammenhang mit Übertragungen, die nicht durch das UmwStG geregelt sind:
    8. Unter den Voraussetzungen des § 6a GrEStG wird die Grunderwerbsteuer nicht erhoben...
      • bei einer Umwandlung iS. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG,
      • bei Einbringungen sowie
      • bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage.
    9. Umsatzsteuerlich sind Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge grds. nicht steuerbar, vgl. ergänzend zu § 1 Abs. 1a UStG im 2. SW, 2. Kapitel/M02. Handbuch Umsatzsteuer
      Nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG): Unternehmen, gesondert geführter Betrieb (Unternehmensteil) iS. des UStG; wesentlichen Grundlagen des Unternehmens; gesondert geführter Betrieb (bzw. Teilbetrieb); wirtschaftlich selbständige Einheit zur Erzielung von Einnahmen; BFH-Rspr. zu Unternehmen und Unternehmensteil iS. des § 1 Abs. 1a UStG / entgeltliche und unentgeltliche Geschäftsveräußerung (Übertragung); Abgrenzung zu unentgeltlichen Wertabgaben / Übertragung des Unternehmens (Unternehmensteil) im Ganzen / keine Beendigung der unternehmerischen Betätigung des Veräußerers erforderlich / Veräußerung eines Vermietungsunternehmens; Übertragung von Miteigentumsanteilen an Grundstücken; Übertragung eines zu bebauenden Grundstücks; Übertragung von Gesellschaftsanteilen als Geschäftsveräußerung / Rechtsfolgen der Geschäftsveräußerung beim Veräußerer und beim Erwerber / Gesamtrechtsnachfolge in der USt (sog. Fußstapfentheorie) / keine Option nach § 9 UStG im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1a UStG
      .
  5. Umwandlungsstichtag / Übertragungsstichtag / steuerliche Rückwirkungsfiktion / steuerliche Folgen aus der Rückwirkung für die Übertragenen und Übernehmenden (§ 2 UmwStG)

    1. Nicht identisch sind
      • der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag und
      • der steuerliche Übertragungsstichtag i.S. des § 2 Abs. 1 UmwStG, Tz. 02.01.
    2. Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag
      1. Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag (§§ 5 Abs. 1 Nr. 6, 126 Abs. 1 Nr. 6, 176 iV. mit 5 Abs. 1 Nr. 6, 177 iV. mit 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers (als Treuhänder) für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Hierbei handelt es sich um den von den Beteiligten festgesetzten Umwandlungsstichtag (= Beginn des Tages), Tz. 02.02.
        1. Der übertragende Rechtsträger hat…
          • auf den Schluss des Tages,
          • der dem Umwandlungsstichtag vorangeht,
          • eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen, die auch der Besteuerung zugrunde zu legen ist, § 17 Abs. 2 UmwG, .
    3. Steuerrechtlicher Übertragungsstichtag ist
      • der Ablauf des Tages (24.00 Uhr),
      • auf den die Bilanz zum Zwecke des gesellschaftsrechtlichen Vermögensübergangs nach § 17 Abs. 2 UmwG erstellt wurde,
      • d.h. es gilt der Grundsatz der steuerlichen Rückwirkung, jedoch nur für diejenigen Steuern, die § 2 UmwStG genannt sind (Tz. 02.02).
      1. Das bedeutet auch, dass der steuerliche Übertragungsstichtag stets einen Tag vor dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag liegt.
        Beispiel:
        Schlussbilanz 31.12.01:
        Umwandlungsstichtag nach dem UmwG ist der 1.1.02, d.h. ab 1.1.02 wird für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers gehandelt;
        steuerlicher Übertragungsstichtag ist zwingend der Ablauf des 31.12.01, d.h. die Übertragungsergebnisse sind sowohl beim übertragenden als auch beim übernehmenden Rechtsträger für den VZ 01 zu erfassen.
        • Das Registergericht darf die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist, § 17 Abs. 2 UmwG.
        • Die Vorschrift gilt für die Auf- und Abspaltung (§ 125 UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§§ 176, 177 UmwG) entsprechend.
        1. Für steuerliche Einbringungsfälle (§§ 20 ff. UmwStG) richtet sich der steuerlichen Einbringungszeitpunkt nach § 20 Abs. 6 bzw. 24 Abs. 4 UmwStG, vgl. 11. SW, 6. Kapitel11. Handbuch Umwandlungsrecht
          Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft, § 20 UmwStG (= Gründung einer GmbH durch Sacheinlage); qualifizierter Anteilstausch, § 21 UmwStG; Besteuerung des Anteilseigners, § 22 UmwStG; Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft, § 23 UmwStG: Persönliche Anwendung des § 20 UmwStG auf die übernehmende in- oder ausländische Kapital - Gesellschaft / Einbringung, Einbringungsfälle nach § 20 UmwStG: Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung und Spaltung); Formwechsels einer Personengesellschaft; Einzelrechtsnachfolge (= tauschähnliche Vorgänge) / sachliche Voraussetzungen des § 20 UmwStG: Einbringung der Sachgesamtheiten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteile gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte (= tauschähnlicher Umsatz) / keine Einbringung z.B. verschleierte Sachgründung (= verdeckte Einlage) / Umwandlungszeitpunkt; steuerliche Rückwirkung bis zu 8 Monaten; steuerliche Rechtsfolgen aus der Rückwirkung / mögliche Wertansätze beim Einbringenden: gemeinen Wert (Grundsatz), Buchwert, Zwischenwert; Grundsätze zur Aufstockung der Buchwerte; negativer Geschäftswert bei Einbringung / Wertansatz des Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft (§ 23 UmwStG) / Veräußerungspreis für das eingebrachte Betriebsvermögen; Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile, nachträgliche Änderungen der Anschaffungskosten) / Einbringungsgewinn I (Aufstockungsgewinn im Zeitpunkt der Einbringung); Einbringungsgewinn II beim Einbringenden; Besteuerung beim Anteilseigner (Einbringenden,§ 22 UmwStG); Freibeträge und ermäßigter Steuersatz / Einbringungsgewinns / 7-jährige Behalte-Frist für sperrfristbehaftete Anteile; bei vorherigem Verkauf rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I; rückwirkender Einbringungsgewinn II beim Einbringenden falls Anteilsverkäufe durch die übernehmende Gesellschaft / Nachweispflichten für Einhalt der Sperrfrist / kein Übergang des Zinsvortrags und des EBITDA-Vortrags, § 20 Abs. 9 UmwStG / steuerliches Einlagenkonto bei der aufnehmenden Gesellschaft (§ 27 KStG) / Rechtsstellung der aufnehmenden Kapitalgesellschaft / steuerneutraler Anteilstauschs mit mehrheitsvermittelnden Anteilen an Kapitalgesellschaften (qualifizierter Anteilstausch, § 21 UmwStG
          und 11. SW, 7. Kapitel.
      2. Mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags
        • entsteht der Übertragungsgewinn oder -verlust
        • entsteht das Übernahmeergebnis iS. des § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG sowie
        • ist die Einnahmen i.S. des § 7 UmwStG iV. mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen,
        • § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG, Tz. 02.04.
        1. Die Besteuerung
          • des Übertragungsgewinns oder -verlusts,
          • des Übernahmeergebnisses iS. des § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG sowie der Einnahmen iS. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
          • erfolgt in dem VZ, in dem das Wj endet,
          • in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, Tz. 02.04.
      3. Die Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG sind nicht anzuwenden,…
        • soweit Einkünfte auf Grund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung eines in § 1 Abs. 1 UmwStG bezeichneten Vorgangs
        • in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden, § 2 Abs. 3 UmwStG.
      4. Für den Formwechsel enthält § 9 UmwStG mangels eines handelsrechtlichen Übertragungsvorgangs keine eigenständige steuerliche Rückwirkungsregelung, Tz. 02.05 f., 11. SW, 8. Kapitel.
    4. Die (persönliche und sachliche) Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft...
      • für das Einkommen und Vermögen endet (rückwirkend, Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz)
      • mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages, § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG, Tz. 02.10.
        1. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer, § 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG
      1. Von dieser Rückwirkung (Tz. 5.4.) ausgeschlossen
        • sind Anteilseigner der übertragenden Körperschaft,
        • die in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der tatsächlichen Eintragung der Umwandlung (Rückwirkungszeitraum)
        • aus der übertragenden Körperschaft (z.B. durch Anteilsveräußerung) vollständig ausscheiden,
        • d.h. sie sind auch im Rückwirkungszeitraum als Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu behandeln (z.B. wg. vGA), Tz. 01.17 bis 01.19.
        1. Veräußert ein Anteilseigner einen Teil seiner Beteiligung an der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum ist
          • bei ihm der Veräußerungsgewinn
          • nach den allgemein geltenden steuerlichen Vorschriften
          • für die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften (z. B. § 17 Abs. 1 oder § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG)
          • zu beurteilen, Tz. 02.20, 02.23.
        2. Zur steuerlichen Behandlung des Anteilserwerbs im Rückwirkungszeitraum vgl. § 5 UmwStG, 11. SW, 2. Kapitel11. Handbuch Umwandlungsrecht
          Verschmelzung einer Körperschaft (z.B. GmbH) auf eine Personengesellschaft oder auf natürliche Person, §§ 1, 3 bis 8, 18, 19 UmwStG; Formwechsel in eine Personengesellschaft, §§ 9, 18 UmwStG: Persönliche und sachliche Voraussetzungen für den Vermögensübergang (Verschmelzung) von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft; Rückwirkung für die steuerliche Umwandlungen, §§ 1, 2 UmwStG / antragsgebundenes Bewertungswahlrecht zum Ansatz mit dem gemeinen Wert (Grundsatz), Buchwert oder Zwischenwert / Grundsatz der Werteverknüpfung in der steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, in der Eröffnungsbilanz des Übernehmenden, §§ 3, 4 UmwStG; Ermittlung und steuerliche Berücksichtigung des Übertragungsgewinns (= Aufstockungsgewinn bzw. -Verlust), der Übernahmegewinne und der Übernahmeverluste; weitere steuerlichen Rechtsfolgen beim übernehmenden Rechtsträger (grds. Fußstapfentheorie, jedoch mit Ausnahmen) / Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, § 5 UmwStG / Übernahmefolgegewinne beim übernehmenden Rechtsträger, § 5 UmwStG / steuerliche Folgen der Rückwirkung der Umwandlung, § 2 UmwStG / Besteuerung der offenen Rücklagen der übertragenen Gesellschaft beim Anteilseigner, § 7 UmwStG / Umwandlung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ohne steuerliches Betriebsvermögen, § 8 UmwStG / gewerbesteuerliche Folgen beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und beim Formwechsel in eine Personengesellschaft, §§ 18, 19 UmwStG; keine Erfassung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes; kein FB nach § 16 Abs. 4 EStG keine ESt-Ermäßigung nach § 35 EStG / Anwendung des Teileinkünfteverfahrens / Anleitung (Checkliste) zum Vermögensübergang nach §§ 3 bis 6 UmwStG auf einen Einzelunternehmer
          , Tz. 02.21 f. und 02.24.
    5. Die Steuerpflicht der Übernehmenden beginnt (rückwirkend, s.o.)...
      • mit Ablauf dieses Stichtages,
      • selbst wenn sie am steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht bestanden hat (§ 2 Abs. 2 UmwStG, Tz. 02.11).
      1. Für die Zuordnung des Einkommens und des Vermögens gelten…
        • die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers
        • als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen
        • § 2 Abs. 2 UmwStG, Tz. 02.13.
      2. Diese Rückwirkung gilt auch
        • bei Übertragung des Vermögens auf eine Personengesellschaft
        • für deren Gesellschafter, Tz. 02.12.
    6. Zur steuerlichen Behandlung von (offenen und verdeckten) Gewinnausschüttungen
      1. Abgeflossene Ausschüttungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, die als Verbindlichkeit vor diesem Tag begründet wurden:
        1. Bei Anteilseigner, die unter die Rückwirkungsfiktion fallen (vgl. Tz. 02.03 und 02.17),…
          1. gelten diese Ausschüttungen dem Anteilseigner nach § 2 Abs. 2 UmwStG
          2. bereits als am steuerlichen Übertragungsstichtag zugeflossen.
          1. Ist für diese Anteilseigner, für die ein Übernahmeergebnis nach § 4 UmwStG zu ermitteln, (vgl. § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG, 11. SW, 2. Kapitel11. Handbuch Umwandlungsrecht
            Verschmelzung einer Körperschaft (z.B. GmbH) auf eine Personengesellschaft oder auf natürliche Person, §§ 1, 3 bis 8, 18, 19 UmwStG; Formwechsel in eine Personengesellschaft, §§ 9, 18 UmwStG: Persönliche und sachliche Voraussetzungen für den Vermögensübergang (Verschmelzung) von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft; Rückwirkung für die steuerliche Umwandlungen, §§ 1, 2 UmwStG / antragsgebundenes Bewertungswahlrecht zum Ansatz mit dem gemeinen Wert (Grundsatz), Buchwert oder Zwischenwert / Grundsatz der Werteverknüpfung in der steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, in der Eröffnungsbilanz des Übernehmenden, §§ 3, 4 UmwStG; Ermittlung und steuerliche Berücksichtigung des Übertragungsgewinns (= Aufstockungsgewinn bzw. -Verlust), der Übernahmegewinne und der Übernahmeverluste; weitere steuerlichen Rechtsfolgen beim übernehmenden Rechtsträger (grds. Fußstapfentheorie, jedoch mit Ausnahmen) / Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, § 5 UmwStG / Übernahmefolgegewinne beim übernehmenden Rechtsträger, § 5 UmwStG / steuerliche Folgen der Rückwirkung der Umwandlung, § 2 UmwStG / Besteuerung der offenen Rücklagen der übertragenen Gesellschaft beim Anteilseigner, § 7 UmwStG / Umwandlung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ohne steuerliches Betriebsvermögen, § 8 UmwStG / gewerbesteuerliche Folgen beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und beim Formwechsel in eine Personengesellschaft, §§ 18, 19 UmwStG; keine Erfassung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes; kein FB nach § 16 Abs. 4 EStG keine ESt-Ermäßigung nach § 35 EStG / Anwendung des Teileinkünfteverfahrens / Anleitung (Checkliste) zum Vermögensübergang nach §§ 3 bis 6 UmwStG auf einen Einzelunternehmer
            )
            ,
            • sind die Ausschüttungen als Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG i. V. m § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 EStG zu erfassen und
            • nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern (§ 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG), Tz. 02.28.
          2. Ist für diese Anteilseigner, kein Übernahmeergebnis zu ermitteln sind die Ausschüttungen…
            • als Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen und
            • nach den allgemeinen Grundsätzen zu versteuern (§ 3 Nr. 40 EStG, § 32d, § 43 Abs. 5 EStG), Tz. 02.28.
        2. Bei Anteilseignern, die nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen (vgl. Tz. 02.03 und 02.17), sind die Ausschüttungen nach den allgemeinen Grundsätzen…
          • zu erfassen als Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und
          • zu besteuern (z. B. § 3 Nr. 40 EStG, § 32d, § 43 Abs. 5 EStG) oder § 8b KStG, Tz. 02.28.
        3. Zur steuerlichen Behandlung der Ausschüttungen
          • bei der übertragende Körperschaft vgl. Tz. 02.25;
          • beim übernehmenden Rechtsträger vgl. Tz. 02.30.
      2. Beschlossene Gewinnausschüttungen sowie vGA und andere Ausschüttungen sowie (Bezüge aus) offenen Rücklagen iS. des § 7 UmwStG (fiktive Totalausschüttung) an Anteilseigner
        • des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum
        • sind steuerlich - trotz der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG - im Grundsatz weiterhin
        • Ausschüttungen des übertragenden Rechtsträgers an den Anteilseigner,
        • da die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG nicht den Anteilseigner und seine von der übertragenden Körperschaft bezogenen Ausschüttungen betrifft,
        • sondern nur das Einkommen und Vermögen der beteiligten Rechtsträger (vgl. Tz. 02.03), Tz. 02.31
        1. Insoweit als diese Ausschüttungen auf Anteileigner entfällt,…
          • die nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen,
          • ist für diese Ausschüttungen
          • einkommensneutral ein passiver Korrekturposten in die steuerliche Schlussbilanz einzustellen,
          • der wie eine Ausschüttungsverbindlichkeit (vgl. Tz. 02.27) wirkt,
          • Tz. 02.31 bis 02.34 mit Beispielen.
    7. Im Rückwirkungszeitraum gezahlte Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern…
  6. Ausgleich oder Verrechnung von Verlusten (Verlustnutzung); Verrechnung eines Zins- und EBITDA-Vortrags (JStG 2013)

    1. Die Nutzung eines Übertragungsgewinns (11. SW, 2. Kapitel11. Handbuch Umwandlungsrecht
      Verschmelzung einer Körperschaft (z.B. GmbH) auf eine Personengesellschaft oder auf natürliche Person, §§ 1, 3 bis 8, 18, 19 UmwStG; Formwechsel in eine Personengesellschaft, §§ 9, 18 UmwStG: Persönliche und sachliche Voraussetzungen für den Vermögensübergang (Verschmelzung) von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft; Rückwirkung für die steuerliche Umwandlungen, §§ 1, 2 UmwStG / antragsgebundenes Bewertungswahlrecht zum Ansatz mit dem gemeinen Wert (Grundsatz), Buchwert oder Zwischenwert / Grundsatz der Werteverknüpfung in der steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, in der Eröffnungsbilanz des Übernehmenden, §§ 3, 4 UmwStG; Ermittlung und steuerliche Berücksichtigung des Übertragungsgewinns (= Aufstockungsgewinn bzw. -Verlust), der Übernahmegewinne und der Übernahmeverluste; weitere steuerlichen Rechtsfolgen beim übernehmenden Rechtsträger (grds. Fußstapfentheorie, jedoch mit Ausnahmen) / Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, § 5 UmwStG / Übernahmefolgegewinne beim übernehmenden Rechtsträger, § 5 UmwStG / steuerliche Folgen der Rückwirkung der Umwandlung, § 2 UmwStG / Besteuerung der offenen Rücklagen der übertragenen Gesellschaft beim Anteilseigner, § 7 UmwStG / Umwandlung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ohne steuerliches Betriebsvermögen, § 8 UmwStG / gewerbesteuerliche Folgen beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und beim Formwechsel in eine Personengesellschaft, §§ 18, 19 UmwStG; keine Erfassung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes; kein FB nach § 16 Abs. 4 EStG keine ESt-Ermäßigung nach § 35 EStG / Anwendung des Teileinkünfteverfahrens / Anleitung (Checkliste) zum Vermögensübergang nach §§ 3 bis 6 UmwStG auf einen Einzelunternehmer
      ) zum Ausgleich oder der Verrechnung mit
      • verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen,
      • nicht ausgeglichenen negativen Einkünften (z.B. i.S. der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4, 15a, § 15b EStG (vgl. 1. SW, 56. Kapitel),
      • einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und einem EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG (vgl. 1. SW, 7c. Kapitel)
      • des übertragenden Rechtsträgers
      • ist nur zulässig,
      • wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung im Rückwirkungszeitraum
      • auch ohne Anwendung des § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG möglich gewesen wäre, § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG, Tz. 02.39.
      1. Das gilt entsprechend für negative Einkünfte…
        • des übertragenden Rechtsträgers
        • im Rückwirkungszeitraum, § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG, Tz. 02.40.
      2. Vgl. ergänzend auch § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG.
    2. Der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit...
      • verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen,
      • nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und
      • einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG
      • des übernehmenden Rechtsträgers
      • ist nicht zulässig, § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG.
        1. Dadurch, dass beim übernehmenden Rechtsträger...
          • eine Verrechnung seiner Verluste
          • mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum
          • steuerlich nicht mehr zugelassen wird,
          • hat  der übernehmende Rechtsträger die ihm zuzurechnenden positiven Einkünfte zu versteuern.
      1. S. 3 gilt entsprechend auch, wenn der übernehmender Rechtsträger eine...
        • Organgesellschaft ist, für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger, § 2 Abs. 4 S. 4 UmwStG;
        • eine Personengesellschaft, für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesellschaftern, § 2 Abs. 4 S. 5 UmwStG.
      2. Die Sätze 3 bis 5 gelten nicht, wenn...
        • übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger
        • vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags
        • verbundene Unternehmen iS. des § 271 Abs. 2 des HGB sind, § 2 Abs. 4 S. 6 UmwStG.
  7. Allgemeine Umwandlungsgrundsätze zu den §§ 3 bis 16 UmwStG

    1. Grundsätze
      1. Sofern für beteiligte inländische Rechtsträger...
        • die steuerliche Erfassung stiller Reserven in der BRD sichergestellt ist,
        • ist unabhängig von den beteiligten Rechtsträgern stets Buchwertfortführung möglich.
      2. Der übernehmende Rechtsträger tritt bezüglich der AfA, der Sonder-AfA, der Inanspruchnahme von Bewertungsfreiheiten, gewinnmindernder Rücklage und Besitzzeiten für WiG in die Rechtsstellung des Übertragenden ein ( z. B. § 4 Abs. 2 S. 1 und 3 und Abs. 3 UmwStG).
      3. Bei Vermögensübertragungen gehen auf den übernehmenden Rechtsträgers nicht über
        1. vgl. ergänzend ...
        2. Bei Einbringungsfällen (§§ 20 ff. UmwStG, vgl. 11. SW, 6. Kapitel11. Handbuch Umwandlungsrecht
          Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft, § 20 UmwStG (= Gründung einer GmbH durch Sacheinlage); qualifizierter Anteilstausch, § 21 UmwStG; Besteuerung des Anteilseigners, § 22 UmwStG; Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft, § 23 UmwStG: Persönliche Anwendung des § 20 UmwStG auf die übernehmende in- oder ausländische Kapital - Gesellschaft / Einbringung, Einbringungsfälle nach § 20 UmwStG: Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung und Spaltung); Formwechsels einer Personengesellschaft; Einzelrechtsnachfolge (= tauschähnliche Vorgänge) / sachliche Voraussetzungen des § 20 UmwStG: Einbringung der Sachgesamtheiten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteile gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte (= tauschähnlicher Umsatz) / keine Einbringung z.B. verschleierte Sachgründung (= verdeckte Einlage) / Umwandlungszeitpunkt; steuerliche Rückwirkung bis zu 8 Monaten; steuerliche Rechtsfolgen aus der Rückwirkung / mögliche Wertansätze beim Einbringenden: gemeinen Wert (Grundsatz), Buchwert, Zwischenwert; Grundsätze zur Aufstockung der Buchwerte; negativer Geschäftswert bei Einbringung / Wertansatz des Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft (§ 23 UmwStG) / Veräußerungspreis für das eingebrachte Betriebsvermögen; Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile, nachträgliche Änderungen der Anschaffungskosten) / Einbringungsgewinn I (Aufstockungsgewinn im Zeitpunkt der Einbringung); Einbringungsgewinn II beim Einbringenden; Besteuerung beim Anteilseigner (Einbringenden,§ 22 UmwStG); Freibeträge und ermäßigter Steuersatz / Einbringungsgewinns / 7-jährige Behalte-Frist für sperrfristbehaftete Anteile; bei vorherigem Verkauf rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I; rückwirkender Einbringungsgewinn II beim Einbringenden falls Anteilsverkäufe durch die übernehmende Gesellschaft / Nachweispflichten für Einhalt der Sperrfrist / kein Übergang des Zinsvortrags und des EBITDA-Vortrags, § 20 Abs. 9 UmwStG / steuerliches Einlagenkonto bei der aufnehmenden Gesellschaft (§ 27 KStG) / Rechtsstellung der aufnehmenden Kapitalgesellschaft / steuerneutraler Anteilstauschs mit mehrheitsvermittelnden Anteilen an Kapitalgesellschaften (qualifizierter Anteilstausch, § 21 UmwStG
          ) verbleiben Verlustabzüge i. S. des § 10d Abs. 4 S. 2 EStG jedoch beim Einbringenden, Tz. 23.02.
    2. Bewertungsansätze
      1. Für die Ermittlung der Bewertungsgrenzen...
        • Buchwert und gemeiner Wert in der Schluss- bzw. Eröffnungsbilanz (vgl. z.B. §§ 4 und 24 UmwStG)
        • gelten die allgemeinen steuerlichen Bewertungsvorschriften, insb. §§ 5 und 6 EStG, § 9 BewG.
          1. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist stets § 6a EStG (Teilwert) maßgebend, z.B. § 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG.
      2. Diese Bewertungswahlrechte (Buchwert-, Zwischenwertansatz, gemeiner Wert) wären nach den allgemeinen Vorschriften jedoch nicht möglich, d.h. diese werden als Spezialvorschriften durch das UmwStG kodifiziert.
        1. Ohne diese Wahlrechte würden bei Umwandlungsvorgängen
          • einerseits grds. alle stillen Reserven realisiert werden (vgl. § 16 EStG, § 11 KStG) und
          • andererseits Anschaffungskosten i.S. des § 6 EStG vorliegen.
      3. Außerdem beruhen auf Sonderregelungen z.B….
        • die Ermittlung von Übertragungs- und Übernahmegewinnen oder -verlusten,
        • von Veräußerungspreisen und Anschaffungskosten der gehaltenen Anteile,
        • die Besteuerung der Gesellschafter der umgewandelten Gesellschaft,
        • vgl. im Einzelnen unten.
  8. Steuerliche Anwendbarkeit des UmwG (Grundsätze: 6. bis 8. Teil UmwStG: §§ 20 bis 23, 24, 25 UmwStG)

    1. Vgl. zu §§ 20 bis 25 UmwStG im Einzelnen:
  9. Umwandlungsmotive / Einbringungsmotive

    1. Verschmelzungshauptgrund ist grds. Konzentration, z.B.:
      • Bündelung betrieblicher Ressourcen (z.B. Durchführung gemeinsamer Produktionsprogramme, gemeinsame Nutzung von Patenten u.ä.);
      • rechtlicher Abschluss einer stufenweisen intensivierten/aufgebauten Unternehmensverbindung.
    2. Weitere Verschmelzungsgründe sind z.B.:
      • die Ausgestaltung der Verschmelzung als Gesamtrechtsnachfolge;
      • Nutzung erbschaftsteuerlicher Vorteile;
      • die Gegenleistung für die Verschmelzung in Form von Anteilsgewähr beansprucht weniger Liquidität als der Anteilserwerb;
      • wenn die Minderheitsbeteiligung die 25%ige Grenze nicht übersteigt und den Minderheitsgesellschaftern keine Sonderrechte zustehen, kann sie auch gegen die Minderheitsbeteiligten, also auch zu deren Überwindung erfolgen.
  10. Vergleichende Übersicht zwischen UmwG und UmwStG

Umwandlungsfall nach dem UmwG
Vorschriften des UmwStG Regelungsinhalte des UmwStG

§§ 1 - 2 Allgemeine Vorschriften
Verschmelzung, Formwechsel §§ 3 - 10 Vermögensübergang bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
Verschmelzung §§ 11 - 13 Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft
Spaltung §§ 15 - 16 Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung)
Verschmelzung, Formwechsel §§ 18 - 19 Gewerbesteuer
Verschmelzung, Spaltung
§§ 20 - 23 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen (Verschmelzung, Spaltung und auch Einzelrechtsnachfolge)
Verschmelzung, Spaltung
§ 24 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine mitunternehmerische Personengesellschaft (Verschmelzung, Spaltung und auch Einzelrechtsnachfolge)
Formwechsel §§ 9, 25 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

§§ 27, 28 Anwendungsvorschriften und Ermächtigung


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